Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 12 (396) z dnia 20.06.2015

Jak skorygować błędy popełnione w latach poprzednich?

1. Wykrycie błędu w księgach rachunkowych

Określenie czy dane zdarzenie jest związane z popełnieniem błędu w księgach rachunkowych przysparza w praktyce wiele problemów. Pomocne w tej kwestii mogą okazać się postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7), stanowiącego załącznik do uchwały nr 10/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z 25 listopada 2014 r. (Dz. Urz. Min. Fin. z 2015 r. poz. 6).

Treść KSR nr 7 dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl. Standard opublikowaliśmy również w formie dodatku do ZMR nr 5 z 2015 r.

Powszechnie uznaje się, że błąd należy rozumieć jako niezgodność z obowiązującymi normami, pomyłkę czy niewłaściwy sposób postępowania. Dla celów bilansowych pod pojęciem błędu wskazuje się na pominięcia bądź nieprawidłowości, wynikające najczęściej z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń, bądź oszustw. Błędy prowadzą do zniekształcenia zapisów w księgach rachunkowych lub zniekształcenia wiarygodnego obrazu przedsiębiorstwa w sprawozdaniu finansowym. Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji:

a) które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata,

b) co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych.

KSR nr 7 wskazuje sytuacje, które nie stanowią korekty błędów. Zalicza się do nich przykładowo:

a) zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji; nie stanowią błędu m.in.:

• zwiększenia lub zmniejszenia kwoty rezerwy na zobowiązania wynikające ze zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce,
   
• zmiana stawek amortyzacyjnych środków trwałych na skutek zmiany uprzednio ustalonego okresu użytkowania,
   
• zmiana wysokości odpisów aktualizujących wartość składnika aktywów na skutek pojawienia się nowych informacji,

b) skutki zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości, spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub dokonanej z inicjatywy jednostki (np. zmiana metody wyceny zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu, metody ustalania wartości rozchodów z cen przeciętnych na pierwsze weszło, pierwsze wyszło),

c) skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych (np. korzystne lub niekorzystne dla niej wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich okresach).

W sytuacji gdy jednostka wykryje w swoich księgach rachunkowych błąd, jest ona zobowiązana do jego korekty – i to bez względu na to, czy został on popełniony w bieżącym roku obrotowym, czy w poprzednich latach obrotowych. Jednak rozróżnienie daty wystąpienia błędu jest istotne ze względu na sposób dokonania korekty tego błędu w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych jednostki.

2. Ustalenie poziomu istotności popełnionego błędu

Błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Przed ujęciem korekty w księgach rachunkowych, oceny wymaga, czy wpływ błędów na jakość zatwierdzonych sprawozdań finansowych był istotny, czy też nie. Przy ustalaniu istotności można posiłkować się metodami stosowanymi przy badaniu sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, zgodnie z którymi za błąd nieistotny można uznać taki, który przykładowo nie spowoduje zmiany wyniku finansowego do 5%. Często stosuje się ilościowe (ustalone procentowo) poziomy istotności oparte na wielkościach zysku brutto, zysku netto, przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej, sumy aktywów netto. W literaturze przedmiotu przy ustalaniu poziomu istotności dla popełnionych błędów przyjmuje się przykładowo następujące kryteria:

• 0,5%–1% sumy bilansowej,
   
• 5%–10% wyniku działalności gospodarczej brutto,
   
• 1%–2% kapitałów własnych,
   
• 0,1%–1% przychodów ze sprzedaży.

Należy przy tym podkreślić, że wielkości procentowe, o których wspominaliśmy wcześniej, nie wynikają z żadnych przepisów prawa. Można się nimi posiłkować przy ocenie istotności, jednak zawsze uwzględnić należy wpływ błędów na prawidłowość sprawozdania finansowego. Zgodnie z KSR nr 7, błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.

Uwaga: Poziom istotności błędu jednostka powinna ustalić i zapisać w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Nie jest wskazane określanie w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki np. wielkości procentowych przychodów ze sprzedaży jako jedynego kryterium uznania błędu za istotny. Przy ocenie istotności należy łącznie rozpatrywać skutki wszystkich wykrytych przez jednostkę błędów, ponieważ – chociaż każdy z nich z osobna może być w ocenie jednostki nieistotny – łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.

3. Ewidencja skutków korekty błędu

Korekta błędu uznanego przez jednostkę za istotny

W ewidencji księgowej korektę błędu istotnego ujmuje się na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych). Tym samym korekta ta nie wpływa na zysk lub stratę netto roku bieżącego i nie jest wykazywana w rachunku zysków i strat za ten rok. Jest ona wykazywana w pozycji A.VII pasywów bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, jako "Zysk (strata) z lat ubiegłych". Ponadto, jeżeli jednostka ma obowiązek sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, to korekty błędów uznanych za istotne wykazuje w tym zestawieniu w pozycji "korekty błędów", odpowiednio korygując kapitał (fundusz) własny na początek okresu (poz. I) oraz zysk lub stratę z lat ubiegłych na początek okresu (poz. 7.1 lub 7.4).

W przypadku błędów istotnych niezbędne jest również zastosowanie podejścia retrospektywnego dla danych porównawczych wykazywanych w sprawozdaniach finansowych. Zastosowanie tego podejścia jest równoznaczne z przekształceniem danych porównawczych wykazanych w sprawozdaniu w taki sposób, jak gdyby zdarzenie, którego dotyczył błąd popełniony w poprzednich latach, było ujęte w sposób prawidłowy.

Przykład

I. Założenia:

1. W maju 2015 r. spółka z o.o. wykryła w księgach rachunkowych błąd polegający na nieprawidłowym zaliczeniu wydatków (w kwocie: 51.000 zł) poniesionych w lipcu 2014 r. na ulepszenie budynku magazynowego. Wydatki te uznano za remont i zaliczono w ciężar kosztów działalności operacyjnej, zamiast zwiększyć o ich kwotę wartość środka trwałego. W związku z tym wartość początkowa budynku oraz dokonywane od niej odpisy amortyzacyjne są błędnie ustalone.

2. Wartość początkowa budynku magazynowego przed korektą wynosiła: 283.000 zł. Roczna stawka amortyzacji wynosiła: 2,5%.

3. Błąd wykryto już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2014 r., dlatego skutki korekty wprowadzono do ksiąg 2015 r. Ujawniony błąd spółka uznała za istotny.

4. W księgach 2015 r. spółka dokonała korekty wartości początkowej budynku o kwotę: 51.000 zł oraz skorygowała odpisy umorzeniowe za 2014 r. o kwotę: 531,25 zł, oraz za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. o kwotę: 425 zł. Za maj 2015 r. spółka dokonała odpisu od już zwiększonej wartości.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Zwracamy uwagę, iż błędne ustalenie wartości początkowej środka trwałego, a w konsekwencji nieprawidłowa kwota odpisów amortyzacyjnych, wymagają również korekty wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Korekty należy dokonać "wstecz", tj. w latach, w których te błędy miały miejsce, poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych, a jeśli błędy dotyczą bieżącego roku obrotowego – poprzez skorygowanie zaliczek na podatek dochodowy. Jeżeli w wyniku korekty odpisów amortyzacyjnych nastąpi zaniżenie kosztów lub przychodów, to zmieni się również wysokość zobowiązania podatkowego. Skutki tych zmian należy uwzględnić w księgach, zapisem:

Odsetki budżetowe naliczone za bieżący rok i zapłacone w tym roku księguje się zapisem:

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu że:

• korekta (zwiększenie) podstawy opodatkowania wynosi: 50.468,75 zł (tj. 51.000 zł – 531,25 zł),
   
• zwiększenie zobowiązania podatkowego wynosi: 50.469 zł × 19% = 9.589,11 zł, po zaokrągleniu: 9.589 zł,
   
• odsetki za zwłokę wynoszą: 583 zł, w tym dotyczące 2014 r.: 305 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Korekta błędu uznanego przez jednostkę za nieistotny

Jeśli błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych, wykryty po zatwierdzeniu sprawozdań finansowych za lata ubiegłe, zostanie przez jednostkę uznany za nieistotny, to jego ujęcie wymaga jedynie dokonania zapisów w bieżącym roku obrotowym, gdzie skutki takiego błędu wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, gdy wynika to z odrębnych przepisów. Jednostka nie jest zobligowana do korekty zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz do retrospektywnego przekształcania danych porównawczych.

Przykład

I. Założenia:

1. W 2014 r. jednostka otrzymała dotację w wysokości: 12.000 zł na dofinansowanie budowy środka trwałego. W momencie wpływu ujęła ją na koncie pozostałych przychodów operacyjnych, zamiast jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.

2. Popełniony błąd jednostka wykryła w 2015 r., po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2014 r., stąd też jego korekty dokonała w księgach roku bieżącego (2015). Popełniony błąd jednostka uznała za nieistotny.

3. Do momentu wykrycia i korekty popełnionego błędu środek trwały nie został oddany do używania.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

4. Ujawnienie w informacji dodatkowej danych dotyczących błędów popełnionych w latach poprzednich

Niezależnie od istotności ujawnionych błędów (popełnionych w poprzednich latach obrotowych), jednostka jest zobowiązana do wykazania szczegółowych informacji o tych błędach w "Dodatkowych informacjach i objaśnieniach" do sprawozdania finansowego sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W ust. 5 pkt 1 "Informacje o znaczących zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego, w tym o rodzaju popełnionego błędu oraz kwocie korekty" wskazuje wówczas w szczególności:

• rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,
   
• kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,
   
• kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

W przypadku gdy ustalenie wartości (kwot) korekt jest praktycznie niewykonalne, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 5 pkt 1 jednostka wskazuje jedynie na sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje, na czym on polegał i powody, dla których dokonanie wiarygodnego szacunku jest niemożliwe.