Możliwość nietworzenia rezerw na odprawy emerytalne w świetle ustawy o rachunkowości i KSR

Odprawy emerytalne są długoterminowymi świadczeniami pracowniczymi zależnymi od stażu pracy. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce, co rodzi zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Na odprawy emerytalne można tworzyć rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wynika bowiem z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są tworzone na prawdopodobne zobowiązania przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, wynikające w szczególności m.in. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu odpraw emerytalnych powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie (por. pkt 3.14 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe").

Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość odstąpienia od tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze. W myśl art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości, jednostka mikro i jednostka mała mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Jak jednak wynika z treści art. 39 ust. 7 ustawy o rachunkowości, powyższego uproszczenia nie stosuje się do:

• jednostek sektora finansów publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej,
• spółek kapitałowych,
• spółek komandytowo-akcyjnych,
• spółek jawnych i spółek komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Przy czym jednostki, które nie mogą skorzystać z uproszczenia, o którym mowa w art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości, mogą - naszym zdaniem - skorzystać z uproszczenia w tym zakresie na podstawie ogólnych przepisów ustawy o rachunkowości, dotyczących zasady istotności, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w myśl którego, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Przy czym nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (por. art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości). Warunkiem stosowania uproszczeń jest to, aby wywołane nimi pominięcia bądź zniekształcenia, ani pojedynczo, ani łącznie, nie były istotne i nie mogły wprowadzać użytkowników sprawozdań finansowych w błąd. Również z pkt 3.21 KSR nr 6 wynika, że jednostka może nie dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli nie wpłynie to istotnie na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Decyzję w sprawie nietworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Szczegółowo zasady stosowania uproszczeń dotyczących biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników zostały wyjaśnione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 16 "Uproszczenia dopuszczone ustawą o rachunkowości" (KSR nr 16). Standard ten co do zasady potwierdza prawidłowość prezentowanego przez nas stanowiska (opisanego wcześniej). Według pkt. 12.11 KSR 16, szczególnym rodzajem biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów są rezerwy na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników, w tym odpraw emerytalnych i nagród jubileuszowych (art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Na podstawie art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości jednostka może zastosować uproszczenie i odstąpić od tworzenia tych rezerw, mimo że ma obowiązek prawny do ich wypłaty. Rozwiązanie to jest dozwolone wyłącznie dla jednostek mikro i małych. Ze względu na formę prawną uproszczenie to nie ma zastosowania m.in. do spółek kapitałowych (por. przykład 12.3 KSR nr 16).

KSR nr 16 przewiduje także możliwość stosowania uproszczeń dotyczących rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych zgodnie z ogólną zasadą istotności. Według pkt 12.13 KSR nr 16, można zrezygnować z tworzenia rezerw na zobowiązania i ustalania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli uproszczenia te nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Wymaga to jednak określenia w zasadach (polityce) rachunkowości progu istotności przy początkowym ujęciu, poniżej którego rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe nie są tworzone. Dodatkowym kryterium, ułatwiającym ocenę istotności wpływu uproszczenia na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego, jest powtarzalność zdarzenia.