Nowelizacja Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7

W Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 22 stycznia 2015 r. pod poz. 6 opublikowano uchwałę nr 10/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 25 listopada 2014 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7). W nowelizacji zdefiniowano Krajowe Standardy Rachunkowości (KSR) oraz określono reguły ich stosowania, a także wskazano kiedy – w razie braku odpowiedniego standardu krajowego – można stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR).

1. Definicja Krajowych Standardów Rachunkowości oraz reguły ich stosowania

Przepisy ustawy o rachunkowości (art. 10 ust. 3) stanowią, że w sprawach nieuregulowanych jej przepisami, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować KSR wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki mogą stosować MSR. KSR nr 7 definiuje Krajowe Standardy Rachunkowości jako: "wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości krajowe standardy rachunkowości oraz stanowiska".

Dotychczas wydane Krajowe Standardy Rachunkowości oraz stanowiska

KSR

Stanowiska

–	nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych"
–	nr 2 "Podatek dochodowy"
–	nr 3 "Niezakończone usługi budowlane"
–	nr 4 "Utrata wartości aktywów"
–	nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa"
–	nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"
–	nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości …"
–	nr 8 "Działalność deweloperska"
–	nr 9 "Sprawozdanie z działalności"

–	w sprawie księgowego ujęcia praw (uprawnień) do emisji gazów cieplarnianych
–	w sprawie ustalanie kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów
–	stanowisko w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii
–	stanowisko w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych

Stosowanie KSR przy formułowaniu zasad (polityki) rachunkowości przez jednostkę nie jest obligatoryjne. Przy czym KSR nr 7 wskazuje, iż ich stosowanie w sprawach nieuregulowanych przepisami o rachunkowości prowadzi do przyjęcia rozwiązań, które uznaje się za zapewniające rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Według KSR nr 7 jednostka, która ujawni w sprawozdaniu finansowym stosowanie KSR, jako jej zasad (polityki) rachunkowości, zobowiązuje się stosować wszystkie dotyczące jej standardy, w sprawach nieuregulowanych ustawą. Oznacza to, że nie jest właściwe powoływanie się na stosowanie KSR i jednocześnie wybiórcze stosowanie niektórych z nich lub ich części i niestosowanie innych. Przykładowo nie jest możliwe w takim przypadku stosowanie KSR nr 6 przy rozliczeniu rezerw, a niestosowanie przy rozliczeniu usług długoterminowych KSR nr 3.

Jednostki, których roczne sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu i ogłaszaniu w myśl art. 64 ust. 1, mogą korzystać ze zwolnienia z niektórych przepisów o rachunkowości lub przyjmować uproszczone rozwiązania. W takich przypadkach, zgodnie z zapisami KSR nr 7, można nie stosować niektórych postanowień KSR, pod warunkiem jednak, że jednostka ujawni w sprawozdaniu finansowym wykorzystane zwolnienia z przepisów o rachunkowości oraz przedstawi przyjęte uproszczenia. Powyższe może mieć zastosowanie np. przy kwalifikowaniu umów leasingu. Zazwyczaj bowiem umowy leasingowe spełniają chociaż jeden z wymienionych w ustawie o rachunkowości warunków i dla celów bilansowych kwalifikuje się je jako leasing finansowy. Zasady ujęcia w księgach rachunkowych oraz kryteria prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingu nie są szczegółowo uregulowane w ustawie o rachunkowości. Natomiast KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" zawiera szczegółowe zasady ich ujęcia i prezentacji. Przy czym, jak wynika z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, jeśli roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to może on dokonać kwalifikacji umowy leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych.

Przykład

Spółka z o.o. przyjęła w swojej polityce rachunkowości, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości stosuje postanowienia KSR. Roczne sprawozdanie finansowe spółki nie podlega obowiązkowemu badaniu. W stosunku do umów leasingu spółka przyjęła uproszczenie, które polega na kwalifikacji umów do leasingu operacyjnego i finansowego zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o podatku dochodowym.

Uwzględniając wskazówki KSR nr 7, spółka we "Wprowadzeniu do rocznego sprawozdania finansowego" w pkt. 7 "Przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości" zamieściła następującą informację: "Umowy leasingu kwalifikuje się zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych". W takim przypadku spółka może nie stosować do rozliczenia umów leasingu KSR nr 5, stosując przy tym inne KSR.

Decyzja kierownika jednostki o stosowaniu tylko wybranych KSR spośród tych, które jej dotyczą, albo przyjęcie tylko niektórych ich postanowień, jest równoważna decyzji o nieprzyjęciu do stosowania KSR. Fakt nieprzyjęcia KSR do zasad (polityki) rachunkowości, stosowanych przez jednostkę, nie musi być ujawniany w sprawozdaniu finansowym.

Jednostka, która podejmie decyzję o niestosowaniu KSR, zobowiązana jest – w każdym przypadku wystąpienia w działalności jednostki transakcji, zdarzenia lub warunku będących sprawami, których przepisy o rachunkowości nie regulują – do szczegółowego opracowania i uzasadnienia przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w tych sprawach i ujawnienia tych spraw i zasad w sprawozdaniu finansowym.

W przypadku gdy jednostka niestosująca KSR postanowiła uznać je za przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, efekt pierwszego zastosowania KSR traktuje jak zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i fakt ten ujawnia w sprawozdaniu finansowym zgodnie z postanowieniami zawartymi w tym standardzie.

2. Zasady stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości

W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, ustawa o rachunkowości zezwala na stosowanie MSR. Jednak prawo jednostki do stosowania MSR w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy jest warunkowe, gdyż w pierwszej kolejności jednostka powinna stosować KSR, a staje się to możliwe wtedy, gdy kierownik jednostki podjął decyzję o ich włączeniu do przyjętych przez nią zasad (polityki) rachunkowości.

Co istotne jednostki, które postanowiły nie stosować KSR, nie mogą stwierdzać w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości stosują MSR. Według KSR nr 7 byłoby to naruszenie warunków prawa do stosowania MSR, określonych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 3 ww. ustawy.

O ile KSR dochowują zgodności z postanowieniami tej ustawy, o tyle MSR – wywodzące się z innego źródła niż dyrektywy o rocznych sprawozdaniach finansowych i rocznych skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych – mogą przyjmować rozwiązania istotnie różniące się od tych, które są określone w ustawie i w standardach krajowych. Według KSR nr 7, w sytuacji gdy postanowienia KSR są odmienne niż te, które podano w MSR, z zasady za rozwiązanie spełniające przepisy ww. ustawy uznaje się to rozwiązanie, które podano w KSR.

Przykład

Spółka kalkuluje rezerwę na odprawy emerytalne i rozważa sposób ujęcia w księgach oraz w sprawozdaniu finansowym zmian tej rezerwy, a zwłaszcza zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania. Kwestia ujęcia zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania nie jest szczegółowo uregulowana w ustawie o rachunkowości. Natomiast KSR nr 6 oraz MSR 19 "Świadczenia pracownicze" zawierają szczegółowe zasady ich ujęcia i prezentacji, lecz rozwiązania przyjęte w tych standardach w odniesieniu do zysków i strat aktuarialnych z przeszacowania odpraw emerytalnych są rozbieżne.

MSR 19 nakazuje ujmowanie zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania świadczeń wypłacanych po okresie zatrudnienia w pozostałych całkowitych dochodach, a zatem takie ujęcie nie ma bezpośredniego wpływu na zysk lub stratę netto za okres, a jedynie na wielkość całkowitych dochodów (kategoria nie jest prezentowana zgodnie z wymogami ustawy) oraz wielkość kapitałów własnych.

KSR nr 6 nakazuje natomiast ujmowanie zmian rezerw, w tym zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania długoterminowych rezerw pracowniczych, w rachunku zysków i strat, odpowiednio w pozycjach pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych.

Jeżeli spółka stosuje KSR, wówczas do ujmowania i prezentacji rezerw stosuje wytyczne zawarte w KSR nr 6. Rozwiązania przewidzianego w MSR 19 nie należy traktować jako równorzędnej alternatywy rozwiązania przewidzianego w KSR nr 6. Rozwiązanie przewidziane w MSR 19 nie tylko nie jest zgodne ze szczegółowym rozwiązaniem podanym w KSR, ale również jest sprzeczne z regulacjami ustawy o rachunkowości, która w art. 35d ust. 2 przewiduje wykazywanie skutków oszacowania rezerw (oraz ich zmian) wyłącznie w rachunku zysków i strat.

Ponadto w przypadku braku krajowych standardów, jeżeli wymogi MSR w jakimkolwiek istotnym aspekcie są niezgodne z przepisami ustawy o rachunkowości, to zgodnie z postanowieniami KSR nr 7 jednostka nie powinna ich przyjąć do stosowania. Oznacza to, że formułując zasady (politykę) rachunkowości jednostka nie może przyjąć stosowania MSR, jako ogólnej i bezwarunkowej zasady. W tych okolicznościach, dobrą praktyką jest w przypadku potrzeby wykorzystania MSR, uzasadnionej brakiem uregulowań przepisami ustawy i krajowymi standardami, ujawnienie w sprawozdaniu finansowym rodzaju transakcji, zdarzeń lub warunków i wskazanie zastosowanych konkretnych MSR, a nawet konkretnych rozwiązań podanych w tych MSR, jeśli dopuszczają one wybór, zwłaszcza wtedy, gdy nie wszystkie wymogi standardu są zgodne we wszystkich istotnych aspektach z przepisami o rachunkowości. Dokonany przez jednostkę wybór zasad określonych w konkretnych MSR staje się częścią jej przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, które mają zastosowanie w odniesieniu do wskazanych przez jednostkę rodzajów transakcji, zdarzeń i warunków.

Przykład

Połączenie niepowiązanych ze sobą spółek rozliczono metodą nabycia. Cenę przejęcia stanowiły nowo wydane akcje własne jednostki przejmującej i zostały przekazane akcjonariuszom spółki przejmowanej. Spółka przejmująca poniosła w związku z tą transakcją szereg kosztów i rozważa na ile są one związane z transakcją połączenia, a na ile z emisją akcji, oraz jak należałoby je prawidłowo rozgraniczyć i ująć w księgach rachunkowych i zaprezentować w sprawozdaniu finansowym.

Kwestia alokacji poniesionych kosztów pomiędzy transakcję połączenia oraz emisję akcji nie jest obecnie uregulowana przez KSR, natomiast w ustawie o rachunkowości wskazano wyłącznie sposób ich ujęcia. W związku z tym, spółka może, na mocy art. 10 ust. 3 ww. ustawy, zastosować zapisy MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja" w celu ustalenia podziału poniesionych kosztów na te, które dotyczą połączenia i te, które związane są z emisją instrumentów kapitałowych. MSR 32 punkt 37 wskazuje, że koszty emisji instrumentów kapitałowych, związane z operacjami na kapitale własnym, mogą obejmować takie tytuły jak opłaty rejestracyjne i inne obowiązkowe opłaty regulacyjne, wynagrodzenia doradców prawnych, księgowych i innych specjalistów, koszty druku i opłaty skarbowe. Koszty przypisywane do emisji własnych instrumentów kapitałowych muszą być kosztami krańcowymi bezpośrednio powiązanymi z tą operacją, czyli takimi, które w innym przypadku nie byłyby poniesione (np. nie byłyby poniesione w przypadku zapłaty za przejęcie gotówką). Stąd pozostałe poniesione koszty będą, co do zasady, stanowiły koszty transakcji połączenia.

Natomiast w odniesieniu do ujęcia poniesionych kosztów zapisy ustawy o rachunkowości i MSR nie są całkowicie spójne. W przypadku kosztów emisji instrumentów kapitałowych ustawa wymaga pomniejszenia kapitałów do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15). W tym zakresie rozwiązanie przewidziane w MSR 32 punkt 37 jest zasadniczo zgodne z zapisami ustawy. Jeśli natomiast chodzi o koszty dotyczące transakcji połączenia, to zgodnie z MSSF 3 "Połączenia przedsięwzięć" (pkt 53) należy je odnieść do wyniku finansowego, na co ustawa o rachunkowości wyraźnie nie zezwala w odniesieniu do kosztów bezpośrednio powiązanych z połączeniem. Zgodnie z art. 44b ust. 15 tej ustawy, koszty poniesione bezpośrednio w związku z połączeniem powiększają cenę przejęcia, a tym samym wpływają na ustalenie wartość firmy lub ujemnej wartości firmy.

O ile zatem możliwe jest zastosowanie zapisów MSR w zakresie alokacji poniesionych kosztów pomiędzy koszty dotyczące emisji akcji własnych oraz koszty dotyczące transakcji połączenia, to dla celów ujęcia księgowego kosztów bezpośrednio związanych z transakcją połączenia, zastosowanie rozwiązania przewidzianego w MSR nie jest możliwe, gdyż jest ono niezgodne z zapisami ustawy.