Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 17 (377) z dnia 1.09.2014

Rzeczowe aktywa trwałe według MSR - szczególne przypadki ustalania wartości początkowej

W artykule opublikowanym w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 16 z 20 sierpnia 2014 r. omówiliśmy podstawowe parametry wyceny wykorzystywane przy ustalaniu ceny nabycia. W niniejszym artykule kontynuujemy wątek wyceny początkowej koncentrując się na innych transakcjach skutkujących ujęciem składnika RAT. Co charakterystyczne tylko niektóre z nich podlegają bezpośrednio regulacjom MSR 16, pozostałe wymagają zastosowania innych standardów międzynarodowych.

1. Wytworzenie składnika rzeczowych aktywów trwałych we własnym zakresie

Koszt wytworzenia jest drugim podstawowym parametrem wyceny początkowej składnika RAT, który stosowany jest (jak sama nazwa wskazuje) w przypadku wytworzenia tej pozycji przez jednostkę we własnym zakresie. Wielkość ta obejmuje:

a) koszty związane z projektem, studiami wykonalności, projektami technicznymi i określonymi pozwoleniami,

b) cenę nabycia (lub koszt wytworzenia) materiałów zużytych przy wytworzeniu składnika,

c) koszty przetworzenia (bezpośrednie koszty przetworzenia oraz alokowaną część kosztów pośrednich):

• świadczenia na rzecz pracowników (wynagrodzenia i ubezpieczenia społeczne pracodawcy) bezpośrednio uczestniczących w procesie wytworzenia,
   
• przypisane do składnika koszty świadczeń na rzecz pracowników pośrednio uczestniczących w procesie wytwarzania,
   
• przypisane do składnika koszty związane z nadzorem technicznym,
   
• energia oraz inne media przypisane do składnika,
   
• przypisane do składnika amortyzacja oraz inne koszty pośrednie (w uzasadnionej wysokości),

d) wszystkie inne poniesione koszty, które można bezpośrednio przyporządkować do procesu dostosowania składnika aktywów do miejsca i stanu koniecznego, aby mógł on funkcjonować w sposób zgodny z zamierzeniami kierownictwa (koszty testów i inspekcji, koszty usług profesjonalnych, ewentualne koszty finansowania zewnętrznego i powstałe na nich różnice kursowe itp.),

e) szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jednostka jest zobowiązana w związku z wytworzeniem pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów (odpowiednio świadczenie usług).

Jak zauważyliśmy w poprzednim artykule opublikowanym w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 16 z 20 sierpnia 2014 r., oryginalna, angielska wersja MSR 16 nie wyróżnia pojęcia "ceny nabycia" ani "koszt wytworzenia", lecz używa jednego ogólniejszego pojęcia "koszt" (ang. cost). W polskim tłumaczeniu MSR angielskie "cost" przetłumaczono jako "cena nabycia lub koszt wytworzenia".

Zasady ustalania kosztu wytworzenia są spójne z zasadami dotyczącymi ceny nabycia, w związku z tym przedstawione w poprzednim artykule zasady dotyczące ceny nabycia (problem dyskontowania w przypadku zakupu materiałów z długim terminem płatności, uwzględniania kosztów odsetek czy różnic kursowych itp.) mają swoje zastosowanie również w przypadku tego parametru wyceny. W wielu przypadkach prowadzenie inwestycji we własnym zakresie wymaga wykorzystania narzędzi rachunkowości zarządczej, które pozwolą przyporządkować koszty bezpośrednie oraz odpowiednią część kosztów pośrednich do wartości początkowej danego składnika. W niektórych przypadkach jednostka staje przed koniecznością osądu, czy dany koszt można zakwalifikować do wartości początkowej danej inwestycji.

2. Inne formy pozyskania składnika rzeczowych aktywów trwałych

Pozyskanie składnika RAT w zamian za własne instrumenty kapitałowe

Jednostka może otrzymać składnik rzeczowych aktywów trwałych w zamian za własne instrumenty kapitałowe. Przykładem takiej transakcji może być aport wniesiony przez jednego z właścicieli. W przypadku jej wystąpienia zastosowanie ma MSSF 2 par. 10, który wymaga wyceny otrzymanego składnika aktywów w jego wartości godziwej (jeśli możliwe jest jej określenie). Wielkość ta podlega powiększeniu o dodatkowe koszty dostosowania poniesione przez podmiot. W przypadku, gdy niemożliwe jest wiarygodne określenie wartości godziwej otrzymanego składnika, jednostka powinna określić jego wartość poprzez odniesienie do wartości godziwej wydanych instrumentów kapitałowych.

Pozyskanie grupy aktywów obejmującej rzeczowe aktywa trwałe

Nabycie grupy aktywów, w której znajdują się rzeczowe aktywa trwałe wymaga oceny, czy przedmiotem transakcji jest przedsięwzięcie w rozumieniu MSSF 3 (ang. "business"), czy też grupa nie kwalifikuje się jako takie przedsięwzięcie. Wycena początkowa poszczególnych aktywów z grupy uzależniona jest od tej oceny.

Zgodnie z MSSF 3 przedsięwzięcie to zintegrowany zespół działań i aktywów, którym można operować i zarządzać w celu uzyskania zwrotu w formie dywidend, obniżenia kosztów lub uzyskana innych korzyści bezpośrednio dla inwestorów lub innych właścicieli, członków lub uczestników.

Jeżeli grupę aktywów można uznać za przedsięwzięcie (np. jednostka nabywa zorganizowaną część przedsiębiorstwa), wówczas pozyskane w ramach takiej transakcji składniki RAT wyceniane są w ich wartości godziwej z dnia przejęcia kontroli nad tym przedsięwzięciem. Jeżeli grupa nie stanowi przedsięwzięcia, wówczas jednostka wycenia składniki poprzez odniesienie do zapłaconej kwoty, alokując ją do poszczególnych pozycji proporcjonalnie do ich wartości godziwych.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy jednostka przekazuje za grupę aktywów swoje instrumenty kapitałowe. W takim przypadku zastosowanie miałoby rozwiązanie opisane w punkcie powyżej. Spójrzmy na ten problem na przykładzie.

Jak obrazuje to powyższy przykład różna ocena transakcji może skutkować koniecznością zastosowania różnych rozwiązań księgowych.

Co istotne MSSF 3 nie używa pojęcia "ujemna wartość firmy", które znamy z ustawy o rachunkowości, lecz "zysk na okazyjnym nabyciu". Wielkość taka kwalifikuje się do ujęcia w rachunku zysków i strat, a nie jest rozliczana w czasie poprzez przychody przyszłych okresów.

Należy podkreślić, że właściwe rozliczenie przejęcia kontroli nad przedsięwzięciem to nie tylko kwestia nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale również jego całości, a także przejęcia kontroli nad inną jednostką. W tym ostatnim jednak przypadku rozliczenie prowadzone jest na poziomie sprawozdania skonsolidowanego.

W tym miejscu można wspomnieć, że rozliczenie przejęcia kontroli nad innym podmiotem, a także transakcje w ramach grupy mogą powodować konieczność podwójnego ujmowania niektórych transakcji lub zdarzeń dla potrzeb sprawozdania jednostkowego i sprawozdania skonsolidowanego lub przynajmniej identyfikacji różnic dla potrzeb sprawozdania skonsolidowanego. Przykładowo jednostka może kupić grupę aktywów tworzącą zorganizowane przedsiębiorstwo od swojej jednostki zależnej (lub od podmiotu dominującego). W takim przypadku dla potrzeb sprawozdania jednostkowego wycena odbędzie się zgodnie z zasadami omówionymi powyżej. Dla potrzeb sprawozdania skonsolidowanego wycena będzie jednak bazować na wartościach ustalonych wcześniej dla potrzeb konsolidacji (transakcje wewnątrzgrupowe podlegają wyłączeniu).

Otrzymanie składnika RAT w zamian za inny składnik niepieniężny

Jednostka może pozyskać składnik RAT w ramach transakcji wymiany za aktywa niepieniężne lub częściowo aktywa niepieniężne i pieniężne. Przykładowo jednostka może przekazać inne rzeczowe aktywa trwałe czy obrotowe, wartości niematerialne lub akcje innych pomiotów. Aktywa niepieniężne obejmują tutaj wszelkiego rodzaju aktywa rzeczowe jak grunty, budynki, maszyny, urządzenia, środki transportu, obiekty budowlane, materiały, półprodukty, wyroby gotowe, towary itp., prawa i inne wartości niematerialne np. patenty, licencje, znaki towarowe itp., a także niektóre aktywa finansowe np. akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne itp. Natomiast aktywa pieniężne to środki pieniężne (krajowe i dewizy) oraz te pożyczki, należności i dłużne papiery wartościowe, które zostaną rozliczone poprzez przekazanie ustalonej lub możliwej do ustalenia kwocie środków pieniężnych.

Otrzymując składnik RAT w zamian za inny składnik niepieniężny jednostka w pierwszej kolejności powinna ocenić, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną zgodnie z MSR 16 par. 25. Ocena taka ma wpływ na wycenę początkową pozyskanego składnika. Jeżeli transakcja ma treść ekonomiczną, wówczas otrzymany składnik aktywów wyceniany jest w pierwszej kolejności w wartości godziwej składnika przekazanego (odpowiednio kilku pozycji przekazanych), jeżeli możliwe jest jej wiarygodne ustalenie. Tylko jeżeli wartość godziwa składnika RAT otrzymanego byłaby bardziej oczywista niż wartość godziwa składnika przekazanego, podstawą wyceny składnika RAT otrzymanego byłaby jego wartość godziwa. Wartość godziwą ustala się na dzień wymiany i podwyższa o wartość godziwą przekazanych aktywów pieniężnych oraz o dodatkowo poniesione koszty dostosowywania składnika do potrzeb jednostki. Poniższy przykład obrazuje ten problem.

Otrzymanie składnika RAT w zamian za zbliżony składnik niepieniężny

Jednostka może otrzymać składnik RAT w zamian za bardzo zbliżone aktywa niepieniężne, w związku z czym transakcja może nie mieć treści ekonomicznej zgodnie z MSR 16 par. 25. W takim przypadku pozyskany składnik wyceniany jest w wartości księgowej (netto/bilansowej) składnika niepieniężnego przekazanego (lub kilku takich pozycji) z dnia przekazania, powiększonej o wartość przekazanych aktywów pieniężnych oraz dodatkowo poniesione koszty. Spójrzmy na ten problem na poniższym przykładzie.

Pozyskanie składnika RAT w formie dotacji rządowej lub innej pomocy państwa

W przypadku pozyskania składnika RAT w formie dotacji lub innej pomocy państwa (w tym agencji rządowych) jednostka powinna zastosować MSR 20 "Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej". Standard ten daje jednostce możliwość wyboru w polityce rachunkowości sposobu ujęcia dotacji. Zgodnie z par. 23 jednostka może wykazać składnik w jego wartości godziwej lub wartości nominalnej dotacji. Dla potrzeb prezentacji w bilansie jednostka może wartość dotacji wykazać jako przychody przyszłych okresów lub jako pomniejszenie wartości składnika, którego dotyczy dotacja. W tym drugim podejściu wartość składnika RAT otrzymanego w ramach dotacji może w bilansie wynieść 0 zł.

Otrzymanie składnika RAT w formie darowizny od klienta

Jednostka gospodarcza może otrzymać w formie darowizny od kontrahenta aktywa, które są następnie wykorzystywane do świadczenia usług lub dostarczania dóbr na jego rzecz. W takim przypadku zgodnie z interpretacją KIMSF 18 "Przekazanie aktywów przez klientów" par. 11 oraz MSR 16 par. 24 powinna wykazać go w wartości godziwej. Poniższy krótki przykład obrazuje ten problem.

Przedstawiony powyżej przykład dotyczy sytuacji, gdy jednostka otrzymuje jakieś składniki RAT od swoich klientów (jest zobligowana do świadczenia określonych dóbr lub usług na ich rzecz). Rozwiązanie to jest zbliżone do podejścia przewidzianego dla darowizn w postaci pomocy państwa.

Co charakterystyczne, regulacje międzynarodowe nie zawierają rozwiązań przewidzianych dla darowizn, z którymi nie wiążą się żadne dodatkowe działania (m.in. nie są to darowizny od klientów ani forma pomocy rządowej). W takim przypadku jednostka nie ma jednoznacznych wskazówek co do sposobu ich ujęcia.

Pozyskanie składnika RAT w ramach leasingu finansowego

Jednostka może użytkować składniki na podstawie umowy, która spełnia kryteria leasingu. Dla potrzeb rachunkowości (w tym MSR) umowa leasingu to umowa, na mocy której leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania danego składnika aktywów przez uzgodniony okres w zamian za opłatę lub serię opłat. W tym ujęciu leasing obejmuje różne typy umów nazwanych w kodeksie cywilnym (np. umowy dzierżawy, najmu, leasingowe), jeżeli zawarto je na oznaczony czas.

Podmiot stosujący regulacje międzynarodowe powinien dokonać oceny, zgodnie z kryteriami MSR 17 "Leasing", czy dana umowa kwalifikuje się jako leasing operacyjny czy finansowy. Jeżeli jednostka stwierdza, że ma do czynienia z leasingiem finansowym, składnik RAT użytkowany na podstawie tej umowy powinna wycenić w niższej z następujących kwot:

• wartość godziwa przedmiotu leasingu ustalona na dzień rozpoczęcia leasingu lub
   
• suma zdyskontowanych minimalnych opłat leasingowych ustalonych na dzień rozpoczęcia leasingu.

Ustalona kwota podwyższana jest o wszystkie bezpośrednie koszty leasingobiorcy związane z procesem negocjacji i zawarcia umowy leasingu, a także dodatkowe koszty poniesione przez jednostkę w związku z dostosowaniem składnika do jej potrzeb.

3. Wartość początkowa RAT w przypadku przygotowania pierwszego sprawozdania finansowego zgodnego z MSSF

W przypadku przygotowania pierwszego sprawozdania zgodnego z MSR/MSSF, jednostka gospodarcza staje przed koniecznością zastosowania MSSF 1 "Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy". Standard ten przewiduje, że dla potrzeb przygotowania pierwszego sprawozdania finansowego zgodnego z MSSF jednostka może zastosować pewne uproszczenia w zakresie wyceny. Przykładowo w odniesieniu do RAT (zob. MSSF 1 par. D5-D8B) jednostka może zdecydować się na to, aby na dzień przejścia na MSSF wyceniać dowolnie wybrane pozycje RAT w ich wartościach godziwych i stosować te wielkości jako wartości początkowe dla potrzeb stosowania MSR. Inną możliwością jest wykorzystanie wartości ustalonych dla potrzeb polskich regulacji, gdy jest ona porównywalna na tamten dzień wyceny do wartości godziwej lub zamortyzowanego kosztu, który ustalono by wówczas zgodnie z MSSF. Jeżeli jednostka nie zdecyduje się na zastosowanie uproszczeń powinna ustalić wartość początkową składnika RAT zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w MSR, omówionymi w niniejszym i poprzednim artykule.