Opublikowano Krajowy Standard Rachunkowości nr 8

Celem KSR nr 8 jest wyjaśnienie głównych zasad (polityki) rachunkowości stosowanych do działalności deweloperskiej. Nie obejmuje on zagadnień dotyczących budowy nieruchomości na wynajem oraz stosowania przepisów podatkowych. Wyjaśnienia zawarte w standardzie są zgodne z postanowieniami ustawy o rachunkowości oraz w podstawowym zakresie z odpowiednimi postanowieniami standardów międzynarodowych. Różnice pomiędzy KSR nr 8 a MSR polegają na tym, że standard zawiera szczegółowy opis sposobu ujęcia i wyceny gruntu, na którym budowana jest przez dewelopera nieruchomość (kwestię tę opiszemy w jednym z kolejnych ZMR). Międzynarodowe standardy tego zagadnienia nie regulują.

Przedmiotem standardu są główne zasady ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów oraz wyniku finansowego działalności deweloperskiej, bez względu na formę prawną tej działalności, w tym także prowadzoną przez kontynuujące działalność spółki celowe, powołane na czas oznaczony do realizacji jednego lub kilku przedsięwzięć deweloperskich, np. do budowy osiedla mieszkaniowego. Standard precyzyjnie określa definicje przedsięwzięcia deweloperskiego, działalności deweloperskiej, dewelopera oraz umowy deweloperskiej, przedstawiając jednocześnie klasyfikację umów deweloperskich. Ponadto wyjaśnia:

• na czym polega specyfika działalności deweloperskiej, m.in. określa moment rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego,
   
• zasady dzielenia i łączenia przedsięwzięć deweloperskich,
   
• jakie wydatki można zaliczyć do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego,
   
• jak ustalić przychody ze sprzedaży i koszty wytworzenia sprzedanego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego,
   
• jak rozliczyć przedsięwzięcie deweloperskie na dzień jego zakończenia,
   
• zasady prezentacji w bilansie oraz rachunku zysków i strat wartości gruntu będącego częścią niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz sprzedaży niezabudowanego gruntu lub prawa jego wieczystego użytkowania, a także ujawniania informacji o skutkach realizacji przedsięwzięć deweloperskich.

Według standardu za dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego uznaje się dzień, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia. Przy czym dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego:

1) nie powinien być wcześniejszy niż dzień, w którym deweloper:

• na podstawie racjonalnych szacunków stwierdził, że istnieje prawdopodobieństwo uzyskania korzyści ekonomicznych z planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego lub
   
• podjął wiążące go ustalenia (decyzje wewnętrzne lub zewnętrzne) o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego,

2) nie może być późniejszy niż dzień:

• podjęcia przez dewelopera pierwszych działań marketingowo-informacyjnych, służących zaprezentowaniu potencjalnym klientom planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego,
   
• podpisania przez dewelopera pierwszej umowy deweloperskiej (sprzedaży) lub
   
• powiadomienia przez dewelopera nadzoru budowlanego o rozpoczęciu prac budowlanych.

Przykładowo, dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego może być:

• dzień rozpoczęcia prac nad projektem budowy,
   
• dzień złożenia wniosku o odrolnienie działki, na której ma być realizowane przedsięwzięcie deweloperskie, jeżeli prawdopodobieństwo pozytywnego rozpatrzenia tego wniosku jest wysokie (np. jest on zgodny z miejscowym planem zagospodarowania terenu, a podobne działki rolne w okolicy uzyskały już wcześniej zgodę na odrolnienie), a po otrzymaniu pozytywnej decyzji przedsięwzięcie deweloperskie będzie realizowane.

Umowy deweloperskie, ze względu na charakter przedsięwzięcia deweloperskiego, mogą być zaklasyfikowane jako:

1) umowy o sprzedaż wyrobu gotowego, jeśli na ich mocy deweloper ma obowiązek budowy oraz zakupu głównych (podstawowych) materiałów budowlanych, w celu dostarczenia nabywcy nieruchomości – budynku lub lokalu wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury – oraz nie zachodzą warunki uznania tych umów za "umowy o usługę budowlaną",

2) umowy o usługę budowlaną, do których stosuje się szczególne rozwiązania księgowe (por. pkt III.1. KSR 3 "Niezakończone usługi budowlane"), jeżeli:

• nabywca ponosi główną część ryzyka związanego z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego,
   
• na nabywcy spoczywa obowiązek dostarczenia i zapłaty za główne (podstawowe) materiały budowlane (tj. materiały, które stanowią większość – wartościowo – materiałów zużywanych w celu realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego),

3) umowy o świadczenie usług.

Wydatki zaliczane do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego

Standard wskazuje, iż koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. W przypadku gdy umowa deweloperska została zaklasyfikowana jako sprzedaż wyrobów gotowych, w bilansie wykazuje się je w pozycji "Produkcja w toku" bez względu na to czy budowa została zlecona generalnemu wykonawcy, czy też następuje siłami własnymi dewelopera. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zastosowanie mają tutaj również wyjaśnienia zawarte w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2007 r. nr 2, poz. 11).

W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umorzenia i amortyzacji. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta "Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju "Zużycie materiałów i energii".

Do kosztów sprzedanej nieruchomości lub jej części, będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego, zalicza się przypadające na tę nieruchomość szacowane koszty fazy posprzedażnej (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), w tym w szczególności koszty napraw gwarancyjnych i rękojmi, stosując postanowienia KSR nr 6.

Rozliczenie kosztów wytworzenia sprzedanych nieruchomości z niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego

KSR nr 8 zawiera również wytyczne odnośnie rozliczania kosztów wytworzenia sprzedanych nieruchomości z niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego. Jeżeli deweloper jest prawnie lub zwyczajowo zobowiązany do poniesienia w przyszłości po dacie sprzedaży, dodatkowych kosztów związanych z wykonywanym obecnie przedsięwzięciem deweloperskim, a dzień zakończenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego jest późniejszy od dnia sprzedaży pojedynczych części tego przedsięwzięcia, to koszt wytworzenia sprzedanej nieruchomości lub jej części zwiększa się odpowiednio o szacowaną kwotę wymagających poniesienia kosztów (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), które wykazywane są w bilansie jako rezerwy na te przyszłe zobowiązania.

W takiej sytuacji księgowanie ww. kosztów w oszacowanej kwocie może przebiegać następująco:

Przykład

I. Założenia:

1. Deweloper buduje osiedle domów wielorodzinnych. W ramach realizowanego przedsięwzięcia mają powstać 2 budynki, parking podziemny pod każdym z budynków, utwardzenie terenu pod miejsca postojowe, boisko sportowe oraz tereny zielone wokół budynków. Planowane koszty to:

2. Powierzchnia użytkowa mieszkań (PUM) w każdym z budynków wynosi: 1.400 m2. Wyodrębniono w nich 18 mieszkań o następujących powierzchniach:

a) typ A (68 m2) – 10 mieszkań,

b) typ B (90 m2) – 8 mieszkań.

W parkingu podziemnym przewidziano 20 miejsc postojowych.

3. W 2013 r. oddano do użytkowania budynek A i sprzedano w nim pierwsze mieszkanie typu B (90 m2) wraz z jednym miejscem postojowym. Koszty rzeczywiste poniesione na realizację budynku A wyniosły: 8.400.000 zł (w tym koszty parkingu podziemnego: 490.000 zł), pozostałe koszty planowane nie uległy zmianie. Ustalenie kosztów wytworzenia sprzedanego mieszkania B (90 m2) w budynku A:

II. Dekretacja:

III. Księgowania: