Błędy popełnione w latach ubiegłych

Roczne sprawozdanie finansowe za 2013 r. należy zatwierdzić najpóźniej do 30 czerwca 2014 r. W ciągu 15 dni od dnia jego zatwierdzenia zamyka się ostatecznie księgi rachunkowe za ten rok. W praktyce mogą jednak wystąpić sytuacje, w których jednostka już po zatwierdzeniu tego sprawozdania wykryje w nim błąd, który wpływa na rzetelność zaprezentowanych danych. W którym roku skorygować popełniony błąd, skoro sprawozdanie jest zatwierdzone, a księgi zamknięte?

Zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe nie podlega żadnym korektom. Oznacza to, że nie można również wprowadzać żadnych zapisów do ksiąg będących podstawą sporządzenia tego sprawozdania. Jednak w sytuacji, gdy po zatwierdzeniu sprawozdania zostaną ujawnione błędy wskazujące na nieprawidłowość jego sporządzenia, nie można pozostawić ich bez korekty.

Błędami popełnionymi w poprzednich latach obrotowych są pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w wyniku których sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Tak wynika z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7).

Błędy wynikają najczęściej z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń bądź oszustw. Do błędów lat ubiegłych nie zalicza się skutków m.in.:

zmian zasad (polityki) rachunkowości dokonanych przez jednostkę,
przyjęcia niewłaściwej stawki amortyzacyjnej (ustawa o rachunkowości dopuszcza możliwość weryfikacji stawek),
utworzenia rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w nieprawidłowej wysokości (dokonywane są bowiem w wysokości prawdopodobnych zobowiązań).

Korekta możliwa tylko w roku bieżącym

Kwestie korekty błędów dotyczących lat ubiegłych, które powstały po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, uregulowane zostały w art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na stan aktywów i pasywów oraz wynik finansowy albo stwierdziła błędne zapisy w księgach rachunkowych, powodujące takie skutki, wówczas powinna dokonać korekty w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała lub stwierdziła błędne zapisy księgowe.

Podobnie kwestię tę normuje KSR nr 7. Błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, należy skorygować w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego (pkt 5.5. KSR nr 7). Zatem gdy błąd został ujawniony w 2014 r., po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r., korekty błędnych zapisów jednostka powinna dokonać w księgach rachunkowych 2014 r. Przy czym księgowe ujęcie korekty uzależnione jest od istotności popełnionego błędu.

Korekty wymagają wszelkie wykryte błędy bez względu na to, czy popełniono je w bieżącym roku obrotowym, czy w poprzednich latach obrotowych.

Istotność błędu

Przed ujęciem korekty w księgach rachunkowych oceny wymaga, czy wpływ błędów na jakość zatwierdzonych sprawozdań finansowych był istotny, czy też nie. Przy ocenie istotności konieczne jest przy tym łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego, nawet jeśli każdy z nich z osobna może być nieistotny (pkt 5.5. KSR nr 7).

Ani ustawa o rachunkowości, ani KSR nr 7 nie wyjaśniają, w jaki sposób ustalić istotność błędu. Ocena popełnionego błędu należy do kierownika jednostki. Przy ustalaniu istotności można posiłkować się metodami stosowanymi przez biegłych rewidentów przy badaniu sprawozdań finansowych. Przykładowo, za błąd nieistotny można uznać taki, który nie spowoduje zmiany wyniku finansowego do 5%. Można także przyjąć inne kryteria, np.: 1%-2% sumy bilansowej lub 0,5%-1% przychodów ze sprzedaży. Poziom istotności i sposób jego określenia powinny wynikać z polityki rachunkowości.

Błąd nieistotny

Korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości (pkt 5.6. KSR nr 7).

Ujawnione więc w 2014 r. skutki błędów dotyczących 2013 r. już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r. (a także skutki błędów dotyczących lat wcześniejszych) wpływają na przychody i koszty 2014 r., tj. roku, w którym je wykryto. Księguje się je na zasadach ogólnych (przykład 1), odnosząc odpowiednio do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych, zapisem:

a) dotyczące kosztów

− Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

− Ma różne konta,

b) dotyczące przychodów

− Wn różne konta,

− Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Błąd istotny

Korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych, lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości (pkt 5.7. KSR nr 7). Jeśli jednostka ma obowiązek sporządzić zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, informację o dokonanej korekcie należy przedstawić w tym zestawieniu.

Również ustawa o rachunkowości nakazuje, aby kwotę korekty spowodowanej usunięciem błędu istotnego rozliczać z kapitałem (funduszem) własnym (przykład 2). Jak bowiem wynika z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za przedstawiające rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Korekty takiego błędu dokonuje się za pośrednictwem konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych) księgowaniem:

a) skutki powodujące zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty

− Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych),

− Ma różne konta,

b) skutki powodujące zwiększenie zysku lub zmniejszenie straty

− Wn różne konta,

− Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych).

W bilansie skutki błędów z lat ubiegłych prezentowane są w pasywach w pozycji A.VII "Zysk (strata) z lat ubiegłych". Również w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 5 pkt 1 jednostka powinna ujawnić m.in. rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach, kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich oraz kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

Przykład 1 - skutki błędu nieistotnie wpływającego na sprawozdanie

Założenia

Jednostka w listopadzie 2013 r. zaksięgowała amortyzację środków trwałych w podwójnej wysokości, co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 50.000 zł. Błąd ten wykryła po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r., dlatego skutki korekty wprowadziła do ksiąg rachunkowych 2014 r.
Pomyłka spowodowała zaniżenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego o kwotę 9.500 zł (tj. 50.000 zł × 19%). Jednostka złożyła korektę zeznania podatkowego oraz wpłaciła na rachunek bankowy urzędu skarbowego zaległy podatek wraz z odsetkami w kwocie 150 zł.

Dekretacja

Opis operacji:	Kwota	Konto
Opis operacji:	Kwota	Wn	Ma
1. PK - korekta amortyzacji za listopad 2013 r.	50.000 zł	07-1	76-0
2. PK - zaksięgowanie zaległego podatku dochodowego z odsetkami:
a) kwota podatku dochodowego	9.500 zł	87	22
b) odsetki	150 zł	75-1	22
3. WB - zapłata podatku dochodowego z odsetkami do urzędu skarbowego	9.650 zł	22	13-0

Księgowania

Przykład 2 - skutki błędu istotnie wpływającego na sprawozdanie

Założenia

W 2013 r. jednostka zakończyła modernizację magazynu i odniosła poniesione nakłady na zwiększenie jego wartości początkowej. Podczas weryfikacji wartości poniesionych nakładów w 2014 r. stwierdzono, że część kosztów w wysokości 100.000 zł ujęto bezpośrednio w koszty zużycia materiałów. Sprawozdanie finansowe za 2013 r. jest już zatwierdzone, a popełniony błąd uznano za istotny.
Błąd ten spowodował zaniżenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego o kwotę 19.000 zł (tj. 100.000 zł × 19%). Zaległość podatkową wraz z odsetkami w wysokości 600 zł (w tym odsetki za 2014 r. 120 zł) wpłacono na konto urzędu skarbowego oraz złożono korektę zeznania podatkowego.

Dekretacja

Opis operacji:	Kwota	Konto
Opis operacji:	Kwota	Wn	Ma
1. PK - korekta kosztów za 2013 r.	100.000 zł	01	82
2. PK - zaksięgowanie zaległego podatku dochodowego z odsetkami:
a) kwota podatku dochodowego	19.000 zł	82	22
b) odsetki dotyczące 2013 r.	480 zł	82	22
c) odsetki dotyczące 2014 r.	120 zł	75-1	22
3. WB - zapłata podatku dochodowego z odsetkami do urzędu skarbowego	19.600 zł	22	13-0