Moment powstania przychodu ze sprzedaży towaru sprowadzonego na indywidualne zamówienie

Jesteśmy dealerem samochodów. Podpisujemy umowy z klientami na sprzedaż samochodów, w których określamy markę, kolor itp. Następnie po okresie oczekiwania auto przyjeżdża na plac i odbiorca informowany jest o tym, że samochód zidentyfikowany numerami VIN, nadwozia itp. jest na placu do odebrania po wpłacie ostatecznej kwoty i jego zarejestrowaniu. Wystawiana jest również faktura na auto stojące na placu. Po spełnieniu warunków (zapłata, rejestracja) samochód jest fizycznie wydawany klientowi. Kiedy następuje dostawa samochodu i kiedy powstaje bilansowy przychód ze sprzedaży?

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, przez przychody i zyski należy rozumieć uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Zasadnicze kryteria, jakie warunkują rozpoznanie przychodu w świetle powyższego unormowania są zatem następujące:

• uprawdopodobnienie wpływu korzyści ekonomicznych,
• wiarygodna wartość spodziewanych korzyści,
• brak znamion zasilenia kapitałowego.

W przypadku transakcji sprzedaży z całą pewnością jest spełniony trzeci warunek oraz zazwyczaj, w tym zapewne i w analizowanym tu przypadku - także drugi (znana jest cena, jaką nabywca zapłaci za samochód). Pewne wątpliwości budzi natomiast interpretacja warunku pierwszego - co to znaczy, że powstanie korzyści ekonomicznych jest uprawdopodobnione? Niestety ustawa o rachunkowości nie precyzuje tego pojęcia, zaś w praktyce rozpoznawanie przychodu księgowego następuje w oparciu o przepisy podatkowe.

Spróbujmy przeanalizować, jak należy rozumieć pojęcie uprawdopodobnienia w rozumieniu szeroko pojętego prawa bilansowego. Cenne wskazówki w tym zakresie zawarte są w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 18 "Przychody", gdzie w pkt 14-20 określono m.in. kryteria rozpoznawania przychodu przy sprzedaży dóbr (w tym towarów). I tak, przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się, jeżeli spełnione zostały następujące warunki:

• jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do dóbr,
• jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,
• kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,
• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji; oraz
• koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.

W pkt 15 dookreślono, iż ocena tego, kiedy jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści związane z własnością, wymaga zbadania okoliczności towarzyszących transakcji. W większości przypadków przekazanie nabywcy ryzyka i korzyści zbiega się z przekazaniem mu tytułu prawnego lub fizycznym przekazaniem dóbr. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku większości sprzedaży detalicznych. W innych przypadkach przekazanie ryzyka i korzyści związanych z własnością następuje w innym czasie niż przekazanie tytułu prawnego lub fizyczne przekazanie dóbr.

W analizowanym przypadku przeniesienie prawa własności (tytułu prawnego) następuje, zanim jeszcze nastąpi fizyczne wydanie towaru nabywcy. Jednocześnie z uwagi na sprowadzenie samochodu na konkretne zamówienie klient nie ma prawa odstąpienia od umowy bądź prawo takie ma, lecz skorzystanie z niego jest mało prawdopodobne.

Zasadniczo nie będzie natomiast prawidłowe rozpoznawanie przychodu (w tym również wystawianie faktury) przed okazaniem sprowadzonego na indywidualne zamówienie samochodu klientowi i przed potwierdzeniem przez niego zamiaru finalizacji transakcji, chyba że występują inne okoliczności pozwalające uznać przychód za uprawdopodobniony.