Koszty zakończonych prac rozwojowych według ustawy o rachunkowości i MSR

1. Prace rozwojowe w świetle ustawy o rachunkowości

Spółka z o.o. postanowiła wprowadzić nową technologię wytwarzania produktu. Jak księgować koszty prac rozwojowych dotyczące określonych produktów lub technologii dla własnych potrzeb jednostki?

Bardzo istotną kategorią wartości niematerialnych są prace badawczo - rozwojowe, jednak tylko ten drugi człon może stać się wartością niematerialną w świetle prawa bilansowego - polskiego i międzynarodowego.

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości, koszty zakończonych prac rozwojowych zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, aby móc zaliczyć je do wartości niematerialnych i prawnych, należy spełnić przesłanki, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

2) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Nie zawsze zatem koszty prac rozwojowych będą zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych. Muszą być one poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii i zostaną pokryte według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Okres dokonywania odpisów kosztów prac rozwojowych nie może przekraczać 5 lat (art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Ustawa o rachunkowości nie wskazuje jednak gdzie ujmować (na jakim koncie) ponoszone koszty prac rozwojowych w okresie wykonywania tych prac do czasu ich zakończenia.

Zwracamy uwagę, iż na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości, a w przypadku ich braku mogą stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). W kwestii prac rozwojowych można zastosować MSR 38 "Wartości niematerialne".

2. Prace rozwojowe w świetle MSR 38 "Wartości niematerialne"

Według MSR 38 "Wartości niematerialne" paragraf 8, prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem.

Do prac rozwojowych - na podstawie paragrafu 59 MSR 38 - zalicza się:

projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),
projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,
projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Ponadto MSR 38 wskazuje, iż składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych ujmuje się wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka gospodarcza jest w stanie udowodnić:

możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży,
zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży,
zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,
sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Między innymi jednostka powinna udowodnić istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości niematerialnych lub na sam składnik, albo - jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę - użyteczność składnika wartości niematerialnych,
dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,
możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.

W świetle regulacji MSR 38 nie ujmuje się jako składnika wartości niematerialnych znaków firmy, tytułów czasopism, tytułów wydawniczych, wykazów odbiorców i pozycji o podobnej istocie wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie, gdyż nie można wiarygodnie oddzielić nakładów na nie poniesionych od kosztów rozwoju firmy jako całości.

3. Ewidencja księgowa i rozliczanie kosztów prac rozwojowych

3.1. Ujęcie kosztów w okresie wykonywania prac rozwojowych do czasu ich zakończenia

Jak ujmować w księgach rachunkowych ponoszone koszty prac rozwojowych w okresie wykonywania tych prac do czasu ich zakończenia?

Uwzględniając przepisy ustawy o rachunkowości oraz regulacje zawarte w MSR 38, koszty prac rozwojowych zasadne jest ujmować do czasu zakończenia tych prac na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". W sytuacji gdy jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 4 i 5 zapisy w księgach rachunkowych mogą przebiegać następująco:

1. Poniesione koszty według rodzajów na wykonanie prac rozwojowych:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto zespołu 1, 2, 3.

2. Przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

3. Świadczenia własnej działalności podstawowej i pomocniczej na rzecz prac rozwojowych:

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" i 53 "Koszty działalności pomocniczej".

3.2. Ujęcie zakończonych prac rozwojowych i przyjęcie ich do stosowania

Jak zaksięgować koszty prac rozwojowych zakończonych powodzeniem, w sytuacji gdy podjęto decyzję, że technologia zostanie wdrożona?

W sytuacji, gdy prace rozwojowe zostaną zakończone powodzeniem, w wyniku czego powstanie wartość niematerialna i prawna, dokonuje się księgowania:

- Wn konto 02 "Wartości niematerialne i prawne",
- Ma konto 64-0 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Następnie, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości koszty prac rozwojowych powinny zostać zamortyzowane w czasie nie dłuższym niż 5 lat, a więc możliwy jest także krótszy okres ich amortyzacji.

Przykład

I. Założenia:

Spółka z o.o. w związku z zamiarem wprowadzenia nowej technologii wytwarzania wyrobów gotowych poniosła następujące koszty:

a) usługi obcych firm: 28.000 zł,

b) wynagrodzenia własnych pracowników uczestniczących w pracach rozwojowych: 6.000 zł (w tym ubezpieczenia społeczne ponoszone przez pracodawcę: 1.500 zł),

c) koszty wydziału pomocniczego: 7.000 zł.
Spółka stosuje ewidencję kosztów według rodzaju i funkcji.
Na podstawie przeprowadzonych analiz spółka podjęła decyzje, że technologia zostanie wdrożona.

II. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktury VAT za usługi obce:
a) wartość netto usług	28.000 zł	40-2	30
b) VAT według stawki 23%	6.440 zł	22-1	30
c) wartość do zapłaty	34.440 zł	30	21
d) przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie	28.000 zł	64-0	49
2. Lista płac wynagrodzenia pracowników uczestniczących w pracach rozwojowych:
a) wynagrodzenia	4.500 zł	40-4	23-0
b) składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracodawcę	1.500 zł	40-5	22
c) przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie	6.000 zł	64-0	49
3. PK - przeniesienie kosztów produkcji pomocniczej związanej z pracami rozwojowymi do rozliczenia w czasie	7.000 zł	64-0	53
4. PK - zakończenie prac rozwojowych pozytywnym wynikiem i podjęcie decyzji o wdrożeniu technologii	41.000 zł	02	64-0

III. Księgowania:

Ujęcie zakończonych prac rozwojowych i przyjęcie ich do stosowania

3.3. Ujęcie zakończonych, ale niewdrożonych prac rozwojowych

Jak postąpić w sytuacji, gdy technologia nie zostanie przez jednostkę wdrożona?

Prace rozwojowe zakończone niepowodzeniem, które nie dały zamierzonych efektów lub prace zakończone efektem pozytywnym, których z różnych przyczyn nie wdrożono, obciążają wynik finansowy w roku, w którym je zakończono. Odnosi się je w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 64-0 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych liczbowych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że na podstawie przeprowadzonych analiz spółka podjęła decyzję, że technologia nie zostanie wdrożona.

II. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktury VAT za usługi obce:
a) wartość netto usług	28.000 zł	40-2	30
b) VAT według stawki 23%	6.440 zł	22-1	30
c) wartość do zapłaty	34.440 zł	30	21
d) przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie	28.000 zł	64-0	49
2. Lista płac wynagrodzenia pracowników uczestniczących w pracach rozwojowych:
a) wynagrodzenia	4.500 zł	40-4	23-0
b) składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracodawcę	1.500 zł	40-5	22
c) przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie	6.000 zł	64-0	49
3. PK - przeniesienie kosztów produkcji pomocniczej związanej z pracami rozwojowymi do rozliczenia w czasie	7.000 zł	64-0	53
4. PK - zakończenie prac rozwojowych podjęcie decyzji o nie wdrożeniu technologii	41.000 zł	76-1	64-0