Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 23 (778) z dnia 10.08.2012

Przekwalifikowanie nieruchomości do inwestycji

Nasza spółka z o.o. posiada budynek, w którym wynajmuje powierzchnie biurowe - jest to tzw. "wynajem na własny rachunek". W związku z tym przekwalifikowaliśmy ten budynek do inwestycji w nieruchomości. Skutki przeszacowania odnosimy co roku na "wynik z lat ubiegłych", a następnie na kapitał zapasowy. Spotkaliśmy się z opinią, że ponieważ wynajem powierzchni biurowych jest dla nas głównym źródłem przychodów, to nieruchomość ta nie może być zaliczana do inwestycji. Prosimy o wyjaśnienie tej kwestii.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, za inwestycje uważa się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.

Powyższa definicja wskazuje, że aktywa powinny zostać zaliczone do kategorii inwestycji, jeśli spełniają jednocześnie trzy kryteria:

1) są posiadane przez jednostkę;

2) korzyści, jakie czerpie z nich jednostka, przyjmują różny charakter (odsetki, dywidendy, inne pożytki);

3) celem posiadania inwestycji jest osiągnięcie ww. korzyści ekonomicznych.

O zakwalifikowaniu do grupy inwestycji decyduje aktualna forma wykorzystania zasobów, a nie cel ich nabycia. Daje to więc podstawę do przekwalifikowywania poszczególnych aktywów.

Ustawa o rachunkowości nie określa natomiast kryteriów, jakie należy przyjąć przy rozstrzyganiu o kwalifikacji i prezentacji w bilansie budynków i związanych z nimi gruntów, jeżeli przynoszą korzyści ekonomiczne w postaci czynszu z wynajmu. W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości jednostki mogą stosować rozwiązania przewidziane w krajowych standardach rachunkowości wydanych przez Komitet Standardów Rachunkowości, a w przypadku braku standardu krajowego, w odpowiednich międzynarodowych standardach rachunkowości (10 ust. 3 ustawy).

A zatem MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne" (przyjęty rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady) definiuje nieruchomość inwestycyjną jako grunt, budynek lub część budynku albo oba te elementy, które właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym traktuje jako źródło przychodów z czynszów lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost ich wartości, względnie obie te korzyści. Standard określa ponadto inne kryteria, które pozwalają na odróżnienie nieruchomości inwestycyjnej od nieruchomości zaliczanych do środków trwałych, takie jak:

1) przepływy środków pieniężnych uzyskiwane dzięki nieruchomości inwestycyjnej są w dużej mierze niezależne od pozostałych aktywów będących w posiadaniu jednostki (§ 7);

2) jednostka nie świadczy w związku z tą nieruchomością usług dodatkowych, chyba że usługi te stanowią stosunkowo nieznaczny element w skali całej działalności (§ 11).

Ponadto w § 14 standard akcentuje dodatkowo znaczenie subiektywnej oceny jednostki przy ustaleniu, czy dana nieruchomość może zostać zaliczona do nieruchomości inwestycyjnych, czy też do środków trwałych. Ocena ta powinna zostać dokonana przez jednostkę w oparciu o definicję nieruchomości inwestycyjnej oraz dodatkowe zasady zawarte w MSR 40. Kryteria kwalifikowania nieruchomości do inwestycji powinny zostać opisane przez jednostkę w dokumentacji przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.

Natomiast jeżeli chodzi o kwalifikację przychodów z tytułu wynajmu powierzchni biurowych, to jeżeli wynajem ten w jednostce stanowi podstawowy przedmiot działalności, wówczas przychody i koszty utrzymania nieruchomości inwestycyjnych powinny być ewidencjonowane jako przychody i koszty działalności operacyjnej (również ich prezentacja w rachunku zysków i strat powinna być w działalności operacyjnej).

W myśl regulacji art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości, do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych zalicza się koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, związane między innymi z utrzymaniem nieruchomości zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą.

Jak wynika z powyższego, kwalifikacja przychodów do odpowiedniej kategorii nie ma znaczenia przy uznawaniu nieruchomości za inwestycyjną bądź za środek trwały.

Jeżeli zatem do wyceny inwestycji w nieruchomości przyjęto wycenę według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej, wówczas różnice powstałe z takiej wyceny odnosi się odpowiednio na pozostałe przychody bądź koszty operacyjne, a nie na "wynik z lat ubiegłych", jak to podano w pytaniu.