rachunkowość finansowa, sprawozdanie finansowe, rachunkowość budżetowa, rozliczenia międzyokresowe
lupa
2 października 2017 r. (poniedziałek) mija termin złożenia do US zeznań PIT-CFC oraz CIT-CFC za 2016 r.
Zamknij
A A A

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 2 (434) z dnia 20.01.2017

Przychody według MSR - ujmowanie usług - część I

Zasady ujmowania przychodów z tytułu świadczenia usług (innych niż usługi budowlane i usługi leasingowe) stanowią istotny obszar wytycznych Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 18 "Przychody" (MSR 18). Umowy dotyczące świadczenia usług o budowę podlegają wymogom określonym w MSR 11 "Umowy o usługę budowlaną", z kolei zaś wszelkiego rodzaju umowy leasingowe (w tym umowy najmu i dzierżawy zawarte na czas określony) podlegają MSR 17 "Leasing".

MSR 18 wymaga od kierownictwa jednostki gospodarczej oceny czy i w jakim zakresie dany podmiot powinien ujmować przychody z tytułu realizacji określonych usług. Ocena taka konieczna jest między innymi, gdy faktura wystawiana jest z góry i dotyczy przyszłego świadczenia usług, a także gdy usługa realizowana jest przez pewien dłuższy okres i "wchodzi" na różne okresy sprawozdawcze.

1. Kryteria ujęcia przychodów z tytułu świadczenia usług

Podobnie jak w przypadku sprzedaży dóbr, MSR 18 wskazuje kryteria, które muszą być spełnione, aby jednostka mogła ujmować przychody z tytułu realizacji usług.

Możliwość wiarygodnego określenia kwoty przychodów

Pierwszym z kryteriów jest możliwość wiarygodnego określenia kwoty przychodów. Kryterium to wydaje się być oczywiste i spełnione w większości transakcji, ponieważ kwoty należne jednostce wynikają zazwyczaj z zawartych umów. W praktyce jednostka może jednak stanąć przed problemem oceny, czy określenie przychodów jest możliwe na dzień zawarcia transakcji i w momencie realizacji usługi. Sytuacja taka może wystąpić np., gdy umowa przewiduje wynagrodzenie bazujące na przyszłych wynikach lub przyszłych zdarzeniach.

Przykład

Spółka "Omega" realizuje usługę marketingową na rzecz kontrahenta "X". Wynagrodzenie za usługi zostało określone przez strony umowy jako procent przyszłego wzrostu sprzedaży wywołanego przeprowadzonymi działaniami marketingowymi.

W przedstawionej sytuacji kierownictwo spółki "Omega" powinno przeprowadzić ocenę, czy jest w stanie określić przychód na wskazanej transakcji i w jakim momencie. Jeżeli nie ma takiej możliwości w trakcie świadczenia usług, nie powinno w ogóle ujmować przychodów lub ująć je do wysokości kosztów, które jednostka będzie w przyszłości w stanie odzyskać z przeprowadzonych działań. Ewentualne "doksięgowanie" przychodu nastąpi, gdy możliwe będzie wiarygodne jego określenie.

W związku z określeniem przychodu konieczna jest ocena prawdopodobieństwa uzyskania korzyści ekonomicznych z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jeżeli jednostka oczekuje, że nie zrealizuje korzyści ekonomicznych, nie powinna ujmować przychodu i odpowiednio należności mimo wystawienia faktury sprzedaży.

Przykład

Spółka "Ksi" wynajmuje podmiotowi "S" powierzchnie biurowe. Umowa przewiduje, że faktury będą wystawiane co miesiąc. Umowa zawarta jest na czas nieokreślony, jednak każda ze stron może wypowiedzieć ją z 6-miesięcznym terminem wypowiedzenia. Dodatkowo w przypadku zalegania z płatnościami spółka "Ksi" może skrócić ten okres do 3 miesięcy.

W październiku 2016 r. spółka "Ksi" wypowiedziała umowę najemcy w związku ze znacznymi zaległościami w płatnościach dotychczasowych faktur (kontrahent ma problemy finansowe). Mimo wypowiedzenia umowy, spółka "Ksi" wystawi kontrahentowi faktury za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r., ponieważ zgodnie z umową do końca stycznia 2017 r. kontrahent ma prawo użytkować wynajmowane biura.

Mimo wystawiania faktur w kolejnych miesiącach kierownictwo spółki "Ksi" powinno zaprzestać ujmowania przychodów (i należności) od miesiąca, w którym wystąpiły okoliczności wskazujące, że nie jest prawdopodobne zrealizowanie wpływów (lub innych korzyści) z tytułu świadczonych usług. Zatem w analizowanym przykładzie jednostka nie ujmuje jako przychodu kwot należnych za listopad i grudzień 2016 r. i nie wykazuje należności (a być może nawet za miesiąc/miesiące wcześniejsze, jeżeli wystąpiły przesłanki podważające prawdopodobieństwo realizacji kwot) mimo wystawienia faktur. Rozwiązanie bazujące na ujęciu przychodu za listopad i grudzień 2016 wraz z należnością i następnie odpisanie na dzień bilansowy należności w pozostałe koszty operacyjne jest niepoprawne, jeśli w momencie świadczenia usług prawdopodobieństwo zapłaty było znikome.

Możliwość wiarygodnego określenia kosztów poniesionych w związku realizacją
usługi oraz kosztów koniecznych do jej zakończenia

Drugim kryterium warunkującym ujmowanie przychodów z usług jest możliwość wiarygodnego określenia kosztów poniesionych w związku realizacją usługi oraz kosztów koniecznych do jej zakończenia. Wiarygodne określenie wskazanych kosztów ma szczególne znaczenie, gdy usługa realizowana jest przez dłuższy okres. W takim przypadku konieczne może być wyodrębnianie kosztów każdego zlecenia w zespole 5 (koszty w układzie kalkulacyjnym) i prowadzenie odpowiedniej kalkulacji kosztów, która pozwala ustalić koszty danej usługi. Kluczowe dla właściwego ujmowania transakcji może być również przygotowywanie i prowadzenie odpowiedniego budżetowania poszczególnych umów na usługę. Koszty realizacji usługi obejmują koszty bezpośrednie realizacji usługi oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich. Do kosztów bezpośrednich zaliczane są zazwyczaj wynagrodzenia z narzutami, koszty nadzoru nad realizacją usługi i innych usług obcych, koszty materiałów i energii zużytej w świadczeniu usługi, koszty amortyzacji rzeczowych aktywów trwałych wykorzystywanych w realizacji usługi, koszty wynajmu urządzeń wykorzystywanych w realizacji usługi itp. Jeżeli jednostka ponosi koszty pośrednie związane z realizacją usługi (np. wynagrodzenie osoby nadzorującej kilka usług czy amortyzacja składnika wykorzystywanego w różnych usługach), to koszty te powinny być alokowane na spójnych zasadach do poszczególnych usług, przy czym rozwiązania międzynarodowe nie wskazują żadnej określonej procedury lub metody. W związku z tym kierownictwo powinno przyjąć odpowiednie klucze rozliczeniowe, które w racjonalny sposób pozwolą na rozliczenie tych nakładów.

Koszty niezwiązane z realizacją określonej usługi (bezpośrednio lub pośrednio) nie są włączane do wskazanej analizy (są ujmowane w wyniku finansowym okresu). Do kosztów takich należą m.in. koszty ogólnoadministracyjne, koszty sprzedaży, koszty badań i rozwoju itp.

Możliwość wiarygodnego określenia wyniku transakcji świadczenia usług

Trzecim kryterium, na którym bazuje ujmowanie przychodów, jest możliwość wiarygodnego określenia wyniku transakcji świadczenia usług. Wynik transakcji dotyczącej świadczenia usługi jest w swej istocie pochodną przychodów i kosztów usługi, ponieważ jest to różnica między oczekiwanymi przychodami a kosztami realizacji usługi. Jeżeli nie można oszacować w wiarygodny sposób wyniku transakcji, przychody z transakcji ujmuje się tylko do wysokości poniesionych kosztów, które jednostka spodziewa się odzyskać.

Jeżeli nie można w wiarygodny sposób oszacować wyniku transakcji, a odzyskanie poniesionych kosztów nie jest prawdopodobne, jednostka nie ujmuje w ogóle przychodów, zaś nakłady ponoszone na realizację usługi zalicza do kosztów okresu (zmniejsza wynik finansowy).

Możliwość określenia stopnia zaawansowania realizacji usługi

Czwartym kryterium ujmowania przychodów z tytułu usług jest możliwość określenia stopnia zaawansowania realizacji usługi. MSR 18 wprowadza wymóg ujmowania przychodów z tytułu świadczenia usługi na podstawie stopnia zaawansowania jej realizacji na koniec okresu sprawozdawczego. Zgodnie z tym podejściem przychód ujmowany jest w tych okresach, w których odbywa się świadczenie usług. Ocena stopnia realizacji transakcji nie jest zatem specyfiką jedynie usług budowlanych, czy kontraktów trwających dłużej niż 6 miesięcy, lecz generalnie wszystkich tego typu umów. Oczywiście, jeśli świadczenie określonej usługi rozpoczyna się i kończy w jednym okresie sprawozdawczym, problem określania stopnia zaawansowania transakcji praktycznie nie występuje. Jeżeli jednak jednostka podpisała umowę, która jest realizowana przez pewien czas zachodzący na różne okresy sprawozdawcze lub jest to usługa świadczona w sposób ciągły, kierownictwo staje przed problemem odpowiedniego ujęcia takiej transakcji. W kontekście stosowania MSSF/MSR należy pamiętać, że wymóg ten jest istotny, gdy kwota transakcji jest znacząca bądź gdy jednostka przeprowadza wiele zbliżonych transakcji, których łączny efekt jest znaczący dla jej sprawozdania finansowego. Jeżeli dana usługa (lub odpowiednio grupa usług) byłaby nieznacząca dla sprawozdania finansowego, jednostka gospodarcza może stosować uproszczenia.

Przykład

Spółka "Omega" ma podpisaną umowę najmu z kontrahentem "X". Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Zarówno spółka "Omega", jak i kontrahent "X" mogą wypowiedzieć umowę z 3-miesięcznym okresem wypowiedzenia. Spółka "Omega" wystawia faktury z góry dla 2-miesięcznych okresów rozliczeniowych. 15 grudnia 2016 r. spółka "Omega" wystawiła fakturę dotyczącą okresu 1 stycznia 2017 r.-28 lutego 2017 r.

W przedstawionej sytuacji spółka "Omega" nie ujmuje w 2016 r. przychodu z tytułu świadczenia usługi. Kwestią wymagającą uwagi jest również sposób prezentacji wystawionej faktury (kwoty netto) na dzień bilansowy. Możliwe jest tutaj wykazanie jej w bilansie jako należności i jednocześnie wykazanie zobowiązania wobec kontrahenta bądź też pominięcie tej wielkości w należnościach i zobowiązaniach. Wydaje się, że to drugie rozwiązanie w większości przypadków będzie poprawne, ponieważ sam fakt wystawienia faktury (bez realizacji określonego świadczenia na rzecz drugiego podmiotu) nie rodzi jeszcze powstania należności spełniającej definicję aktywów.

Przykład

Spółka "Alfa" ma podpisaną z kontrahentem "Y" umowę na usługę w postaci umożliwiania mu dostępu do bazy danych. Spółka "Alfa" wystawia faktury za kolejne 3-miesięczne okresy bezpośrednio przed początkiem okresu rozliczeniowego (zazwyczaj jest to ostatni dzień roboczy miesiąca poprzedzającego ten okres). 30 listopada 2016 r. wystawiono fakturę dotyczącą okresu 1 grudnia 2016 r.-28 lutego 2017 r. (faktura obejmuje trzy miesiące: grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r.).

W przedstawionej sytuacji spółka "Alfa", analizując ujęcie przychodu 2016 r. powinna ustalić go jedynie w 1/3 kwoty określonej na fakturze (lub w inny sposób uznany przez kierownictwo za właściwy).

Przykład

Spółka "Beta" ma podpisaną umowę na obsługę prawną spółki "Z". Spółka "Beta" wystawia fakturę co dwa miesiące, każdego 10 dnia kończącego ten okres (np. faktura za okres od 11 grudnia 2016 r. do 10 lutego 2017 r. zostanie wystawiona 10 lutego). Kwota na fakturze obejmuje dwa elementy - element stały za określone działania i element zmienny uwzględniający dodatkowe czynności wykonane na rzecz kontrahenta.

W przedstawionej sytuacji spółka "Beta" powinna na 31 grudnia 2016 r. ustalić kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, która będzie obejmować część związaną z elementem stałym (stopień zaawansowania liczony np. liniowo na podstawie liczby dni w okresie 21/62) oraz elementem zmiennym dotyczącym czynności wykonanych na rzecz kontrahenta do końca 2016 r.

Przykład

Spółka "Sigma" realizuje przez 6 miesięcy usługę marketingową na rzecz kontrahenta, która obejmuje pozycjonowanie strony kontrahenta w przeglądarkach internetowych oraz umieszczanie linków i banerów reklamowych na określonych stronach www. W związku z realizacją usługi spółka "Sigma" wystawiła fakturę z góry w dniu 9 listopada 2016 r. za okres od 10 listopada 2016 r. do 10 maja 2017 r.

Realizacja usługi przez dłuższy okres wymaga od kierownictwa spółki "Sigma" określenia na 31 grudnia 2016 r. kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi na poziomie stopnia zaawansowania kontraktu.

2. Metody oceny stopnia zaawansowania usługi

Liniowe ujęcie przychodu

MSR 18 nie narzuca konkretnej metody oceny stopnia zaawansowania kontraktu. Zatem to po stronie kierownictwa jednostki (lub księgowego) leży wybór metody adekwatnej do rodzaju realizowanej usługi oraz posiadanych zasobów, które pozwolą na taką ocenę w sposób wiarygodny. Jeżeli czynnikiem determinującym należność jest upływ czasu (np. umowy dzierżawy na czas nieokreślony), to ujęcie przychodu powinno bazować na upływie czasu (liniowe ujęcie przychodu). Ze względów praktycznych ujęcie liniowe (równomierne) może pojawić się również, gdy usługa składa się z nieokreślonej liczby działań wykonywanych w określonym przedziale czasu i nie ma lepszego sposobu odzwierciedlenia stopnia realizacji umowy.

Przykład

Spółka "R" jest podmiotem zajmującym się transportem osób. Obok biletów jednorazowych spółka "R" sprzedaje bilety 1 i 3-miesięczne na przejazdy na określonych liniach, które uprawniają ich posiadaczy do nielimitowanej liczby przejazdów. Spółka "R" nie kontroluje ile razy określony posiadacz korzysta z danego biletu w trakcie 1 bądź 3-miesięcznego okresu jego trwania oraz jaki jest przeciętny stopień wykorzystania biletów. W związku z tym ujęcie przychodu może bazować na upływie czasu (liniowe rozłożenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży danego biletu w trakcie jego ważności). Jeśli system informatyczny nie pozwala na indywidualne określenie okresu trwania poszczególnych biletów i na tej podstawie określenie przychodu do ujęcia, a inne rozwiązania byłyby zbyt praco- lub czasochłonne, jednostka może zastosować pewne uproszczenia. Jeżeli sprzedaż biletów 1 i 3-miesięcznych rozłożona jest mniej więcej symetrycznie w trakcie poszczególnych miesięcy, to można założyć, że przeciętnie bilety takie sprzedawane są w połowie miesiąca. Zatem w odniesieniu do biletów 3-miesięcznych sprzedanych w grudniu 2016 r. spółka "R" powinna ująć jedynie 1/6 kwoty jako przychód tego miesiąca (pozostała część będzie przypisana do roku 2017). Analogicznie w odniesieniu do biletów 1-miesięcznych spółka "R" powinna ująć w grudniu 2016 r. jedynie 1/2 kwot otrzymanych ze sprzedaży. Ocena taka powinna pojawić się również wobec biletów 3-miesięcznych sprzedanych w listopadzie i październiku.


Ujmowanie przychodów według stopnia zaawansowania realizacji usługi

W wielu przypadkach liniowe ujmowanie przychodów nie jest właściwe. Sytuacja taka występuje zazwyczaj, gdy kontrakt nie jest realizowany równomiernie wraz z upływem czasu. Przykładowo jednostka mogła zawrzeć umowę serwisowania określonej maszyny produkcyjnej, w związku z którą będzie musiała przeprowadzić istotne (kosztowne) przeglądy maszyny w określonych odstępach czasu (np. co 5 miesięcy). W takim przypadku (jak również w odniesieniu do wszelkiego innego rodzaju umów na realizację usług) kierownictwo jednostki musi przyjąć metodę, która pozwoli uwzględnić stopień zaawansowania realizacji usługi. Do metod tych należą:

a) pomiar (obmiar) wykonanych prac;

b) procentowe określenie wykonanych prac do danego dnia w stosunku do całości prac, które mają być wykonane; lub

c) udział kosztów realizacji usługi poniesionych do danego dnia w całkowitych szacowanych kosztach usługi; do kosztów poniesionych do danego dnia zalicza się jedynie te koszty, które dotyczą działań wykonanych do tego dnia; całkowite szacowane koszty usługi obejmują koszty dotyczące działań/usług już wykonanych oraz usług, które mają być wykonane w związku z umową.

Pomiar (ocena) wykonanych prac i procentowe określenie wykonanych prac do danego dnia w stosunku do całości planowanych prac to rozwiązania koncepcyjnie bardzo zbliżone i wymagają od kierownictwa jednostki (lub osoby przez nie wyznaczonej) określenia procedur oceny lub nośnika kosztu, na podstawie którego ustalony zostanie stopień zaawansowania. W zależności od specyfiki usługi mogą być to np. roboczogodziny, poszczególne zadania do realizacji przewidziane w umowie bądź inne elementy, które wiarygodnie określają stopień wykonania kontraktu czy ocena ekspercka.

Przykład

Spółka "Toro" realizuje usługę remontową (remont linii produkcyjnej wraz z wymianą określonych części). Kierownik kontraktu wyznaczył czynniki określające zawartą umowę. Według jego szacunków do realizacji umowy konieczne będzie przeprowadzenie 750 różnych czynności podstawowych, co zajmie 1.500 godzin pracy pracowników, oraz zużycie 140 różnych części o łącznej wartości: 70 tys. zł.

Na dzień bilansowy zrealizowano 400 czynności podstawowych, co zajęło 900 roboczogodzin i wymagało zużycia 100 różnych części o wartości: 50 tys. zł.

Kierownik kontraktu ocenia stopień zaawansowania kontraktu z uwzględnieniem wykonanych czynności i ich trudności na 70%.

W przedstawionej sytuacji kierownictwo powinno zdecydować, które ze wskazanych elementów odzwierciedlają w wiarygodny sposób stopień realizacji kontraktu. Może być to zarówno ocena kierownika, jak również wskaźnik uwzględniający określone parametry, np. czynności podstawowe (400/750), roboczogodziny przepracowane (900/1.500), a nawet wykorzystane części w ujęciu ilościowym (100/140) lub wartościowym (50 tys. zł/70 tys. zł). To kierownictwo musi określić na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia, który z tych elementów w najlepszy sposób określa zaawansowanie kontraktu.

Należy podkreślić, że w niektórych przypadkach określone działania mogą być szczególnie istotne dla realizacji całego kontraktu i wykorzystywać np. w największym stopniu umiejętności i wiedzę danego podmiotu. Spółka informatyczna może np. realizować zlecenie w postaci przygotowania sklepu internetowego, gdzie prace planistyczne poprzedzające realizację określonych zadań programistycznych mogą być decydujące dla pomyślnej realizacji tego projektu. W takim przypadku MSR 18 wymaga, aby ujęcie przychodów było odłożone do momentu wykonania działania, które określono jako ważniejsze od wszystkich pozostałych.

Obok oceny stopnia realizacji kontraktu przeprowadzanej zazwyczaj przez pracowników działów technicznych (merytorycznych), jednostka może również określać stopień zaawansowania kontraktu na podstawie relacji poniesionych kosztów usługi do całkowitych oszacowanych kosztów usługi.

Przykład

Spółka "Delta" zawarła umowę na obróbkę określonego produktu "X". Obróbka trwa siedem tygodni i rozpoczęła się na początku grudnia 2016 r. W grudniu kończono również realizację zbliżonego zlecenia "Y". W grudniu spółka "Delta" poniosła następujące koszty:

Zlecenie Wynagrodzenia
z narzutami
Materiały,
energia i inne
Koszty
pośrednie
Koszty
ogólnego zarządu
Koszty
marketingu
i sprzedaży
Łączne
koszty grudnia
Zlecenie "X" 30.000 zł 90.000 zł 100.000 zł 60.000 zł 20.000 zł 450.000 zł
Zlecenie "Y" 40.000 zł 110.000 zł

Spółka "Delta" przyjęła, że koszty pośrednie rozlicza na poszczególne zlecenia proporcjonalnie do poniesionych kosztów materiałów, energii i zbliżonych pozycji. W związku z tym na zlecenie "X" przypada: 45.000 zł kosztów pośrednich, tj.: 100 tys. zł : (90 tys. zł + 110 tys. zł) × 90 tys. zł. Jeżeli zaplanowany budżet realizacji zlecenia "X" wynosi: 220 tys. zł, to stopień zaawansowania kontraktu "X" wynosi: 75%, tj.: (30 tys. zł + 90 tys. zł + 45 tys. zł) : 220 tys. zł.

www.PoradnikKsiegowego.pl - MSR i KSR:

 Jeśli nie znalazłeś informacji, której szukasz,
wejdź do serwisu
www.VademecumKsiegowego.pl » 
Więcej w zasobach płatnych

Serwis Głównego Księgowego

Gazeta Podatkowa

Prenumerata 2018 r. - www.sklep.gofin.pl
Pomocniki Księgowego
PRZEWODNIKI on-line Księgowego i Kadrowego

Terminarz

wrzesień 2017
PN WT ŚR CZ PT SO ND
1
2
3
4
6
8
9
10
12
13
14
16
17
18
19
21
22
23
24
26
27
28
29
ASYSTENT GOFIN - Darmowa aplikacja dla Księgowych
sklep.gofin.pl - RABATY, NAGRODY, PROMOCJE
NEWSLETTERY
Fachowe czasopisma - PoznajProdukty.gofin.pl
Zasady rachunkowości w jednostkach i zakładach budżetowych
Vademecum Księgowego - zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych
PODATEK DOCHODOWY - przychody, koszty, środki trwałe, amortyzacja, leasing
PODATEK VAT - zasady rozliczania i weryfikacji

WSKAŹNIKI

Bieżące wskaźniki wraz z archiwum

Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
gofin
sgk
czasopisma
forum
sklep
gazeta podatkowa
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60