rachunkowość finansowa, sprawozdanie finansowe, księgi rachunkowe, rozliczenia międzyokresowe, MSR
lupa
A A A

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 17 (425) z dnia 1.09.2016

Przychody według MSR - podstawowe zasady wyróżniania i prezentacji - część I

1. Regulacje międzynarodowe dotyczące ustalania przychodów

Zasady ustalania przychodów stanowią jedne z ważniejszych regulacji rachunkowości. Obecnie zasady ustalania przychodów i zysków regulowane są przede wszystkim przez dwa standardy międzynarodowe: MSR 18 "Przychody" oraz MSR 11 "Umowy o usługę budowlaną". Do standardów tych wydano cztery interpretacje objaśniające specyficzne rodzaje przychodów:

  • Interpretację KIMSF 13 "Programy lojalnościowe",
     
  • Interpretację KIMSF 15 "Umowy dotyczące budowy nieruchomości",
     
  • Interpretację KIMSF 18 "Przekazanie aktywów przez klientów",
     
  • Interpretację SKI-31 "Przychody - transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe".

Dodatkowo przychody i zyski podlegają w określonych obszarach innym regulacjom międzynarodowym, np. MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" - w zakresie ich wykazywania w sprawozdaniu finansowym, MSR 17 "Leasing" - w odniesieniu do ustalania przychodów z tytułu umów leasingowych, MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i prezentacja" - w zakresie naliczania odsetek, a także ustalania zysków i strat na instrumentach finansowych, MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" - dla ujmowania przychodów w walutach obcych, a także przeliczania pozycji w walucie obcej na walutę funkcjonalną. Odniesienia do zasad ustalania przychodów czy zysków pojawiają również m.in. w MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe", MSR 38 "Wartości niematerialne", MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne", MSR 41 "Aktywa biologiczne".

Przepisy prawne Treść Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości dostępna jest w serwisie
www.przepisy.gofin.pl
w zakładce Rachunkowość

Należy podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. dwa podstawowe standardy dotyczące przychodów (MSR 18 i MSR 11) oraz wydane do nich interpretacje KIMSF 13, KIMSF 15, KIMSF 18 oraz SKI-31 zostaną zastąpione przez MSSF 15 "Przychody z umów z klientami".

2. Rodzaje dochodów jednostki gospodarczej

Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej definiują dochody (ang. income) jako zwiększenia korzyści ekonomicznych w ciągu okresu obrotowego w formie uzyskania lub zwiększenia aktywów albo zmniejszenia zobowiązań, powodujące przyrost kapitału własnego, inny niż przyrost związany z wpłatami udziałowców. Tak więc pojęcie dochodu, którego nie można mylić z dochodem podatkowym, jest w MSR najszerszym pojęciem odzwierciedlającym transakcje, zdarzenia i operacje skutkujące przyrostem kapitału przypisanego do właścicieli jednostki, z wyjątkiem transakcji z właścicielami lub potencjalnymi właścicielami występującymi w tej roli.

Przykład

Spółka "X" SA wyemitowała nowe akcje o wartości nominalnej: 10 tys. zł (emisję poprzedziły odpowiednie uchwały akcjonariuszy dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego i pozbawienia dotychczasowych akcjonariuszy prawa poboru akcji nowej serii). Nowi akcjonariusze objęli akcje za kwotę: 95 tys. zł.

W związku z zaistniałą sytuacją kapitał własny jednostki podwyższył się o: 95 tys. zł, przy czym kapitał zakładowy wzrósł o: 10 tys., a kapitał z tytułu nadwyżki wartości emisyjnej ponad wartość nominalną wyemitowanych akcji o: 85 tys. zł. Kwota nadwyżki (85 tys. zł) nie może być traktowana jako dochód jednostki, ponieważ jest skutkiem transakcji z właścicielami.

Przedstawiona powyżej definicja dochodów wyraźnie wiąże zaistnienie tego dochodu z ujęciem przyrostu aktywów lub spadku zobowiązań. W wielu zatem sytuacjach ujęcie dochodu wiązać się będzie z ujęciem zwiększenia aktywów (np. środków pieniężnych, należności) lub zmniejszeniem zobowiązań. Dochody mogą pojawiać się w wyniku transakcji z zewnętrznymi stronami (np. sprzedaż aktywów), jak również mogą wynikać z określonych przeszacowań będących skutkiem określonych procedur księgowych, np. ustalania różnic kursowych, przeszacowania określonych pozycji do wartości godziwej itp. Pojęcie dochodów jest bardzo szerokie i od strony koncepcyjnej możemy podzielić je głównie na:

  • dochody wynikowe, czyli wielkości wpływające na wynik finansowy danego okresu,
     
  • korekty kapitału własnego, będące skutkami zmian polityki rachunkowości lub korekt błędów z lat ubiegłych,
     
  • dochody kapitałowe, czyli przeszacowania wykazywane bezpośrednio w kapitale własnym, które w MSR/MSSF nazywane są pozostałymi lub innymi całkowitymi dochodami.

3. Dochody ujmowane w wyniku finansowym danego okresu

Dochody wynikowe to te zwiększenia aktywów lub zmniejszenia zobowiązań, które kwalifikują się do ujęcia w wyniku finansowym danego okresu. Założenie koncepcyjne wyróżniają dwie podstawowe grupy takich dochodów: przychody z działalności zwyczajnej jednostki (ang. revenue) oraz zyski (ang. gains).

Przychody z działalności zwyczajnej (ang. ordinary activities) obejmują przede wszystkim przychody z działalności operacyjnej jednostki (przychody ze sprzedaży produktów, towarów i usług) oraz tych działań, które można uznać za zwyczajną działalność jednostki (powtarzającą się i świadomie zarządzaną). Założenia koncepcyjne wskazują tutaj opłaty za użytkowanie, odsetki, opłaty licencyjne, opłaty czynszowe, a także dywidendy. Klasyfikację taką potwierdza również MSR 18, którego tytuł w oryginale brzmi "Revenue", czyli przychody z działalności zwyczajnej.

Zyski to wszelkie inne dochody generowane przez jednostkę, które jednak nie wpisują się bezpośrednio w działalność zwyczajną przedsiębiorstwa lub też są wynikiem przeszacowań, a nie ujęcia przychodów. Do zysków zalicza się zatem zyski ze zbycia środków trwałych, wartości niematerialnych i aktywów finansowych, różnice kursowe, przeszacowania aktywów finansowych, przeszacowania nieruchomości inwestycyjnych itp.

Wskazane rozróżnienie jest szczególnie istotne w kontekście przygotowania rachunku zysków i strat (lub odpowiednio sprawozdania z całkowitych dochodów, obejmującego pozycje wynikowe). MSR 1 wymaga, aby rachunek zysków i strat prezentował przychody (par. 82), przy czym są to przychody w rozumieniu revenue, czyli przychody z działalności zwyczajnej. Dodatkowo przykłady rachunku zysków i strat zawarte w MSR 1 (par. 102 i 103) prezentują jako pierwsze pozycje tego sprawozdania przychody z działalności zwyczajnej (w wersji oryginalnej revenue).

Działalność zwyczajna jednostki obejmuje przychody z transakcji z innymi podmiotami, które powiązane są z działalnością operacyjną wynikającą np. z umowy spółki. Należy jednak pamiętać, że działalność zwyczajna może również obejmować te działania, które wpisują się w bieżące prowadzenie działalności gospodarczej, a niekoniecznie są zawarte w akcie założycielskim. Przykładem mogą być odsetki z lokat wolnych środków pieniężnych pojawiające się np. w podmiocie produkcyjnym. Odsetki takie, wynikające ze świadomego i bieżącego procesu zarządzania wolną gotówką mogą być uznane za przychody z działalności zwyczajnej. Podobnie przychody z wynajmu niepotrzebnych składników majątku innym podmiotom (np. powierzchni biurowej, gruntu, maszyn).

W niektórych przypadkach rozróżnienie między przychodami z działalności zwyczajnej jednostki i zyskami (innymi przychodami/dochodami) wymaga oceny jej kierownictwa, ponieważ zarówno przychody z działalności zwyczajnej, jak i zyski mogą wiązać się z podstawowymi działaniami operacyjnymi. Przykładowo, różnice kursowe na należnościach handlowych są często wynikiem ryzyka prowadzenia operacyjnej działalności jednostki (sprzedaży zagranicznej), niemniej nie kwalifikują się do przychodów z działalności zwyczajnej.

W tym miejscu należy dodać, że standardy międzynarodowe nie narzucają wyróżnienia w rachunku zysków i strat przychodów operacyjnych, pozostałych przychodów operacyjnych czy przychodów finansowych, które znamy z ustawy o rachunkowości. W związku z tym od kierownictwa jednostki w dużym stopniu zależy czy w tym sprawozdaniu finansowym pojawi się takie rozróżnienie, które będzie uwzględniać specyfikę wspomnianych wcześniej przychodów z działalności zwyczajnej i zysków (innych przychodów).

Przykład

Spółka "Omega" jest producentem okien, które sprzedaje w Polsce i w Niemczech. W 2015 r. spółka wygenerowała przychody ze sprzedaży okien w wysokości: 8 mln zł. Inne przychody wygenerowane przez spółkę zaprezentowano w poniższej tabeli:

Lp. Rodzaj uzyskanego przychodu Wartość
1. Przychody z tytułu montażu okien 1 mln zł
2. Różnice kursowe zrealizowane na należnościach z tytułu sprzedaży okien do Niemiec 22 tys. zł
3. Różnice kursowe niezrealizowane (naliczone na dzień bilansowy) na należnościach z tytułu dostaw i usług 33 tys. zł
4. Przychody z tytułu odsetek; odsetki pochodzą z lokat krótkoterminowych oraz bieżącego zarządzania nadwyżkami gotówki 44 tys. zł
5. Zyski ze sprzedaży rzeczowych aktywów trwałych (kwota przychodów pomniejszona o wartość netto wydanych składników) 55 tys. zł
6. Przychody z wynajmu zewnętrznym firmom powierzchni biurowej w budynku zarządu 66 tys. zł
7. Przychody z wynajmu hali, która zaklasyfikowana jest do nieruchomości inwestycyjnych 77 tys. zł
8. Przychody z tytułu dywidend otrzymanych od jednostki zależnej (systematycznie wypłacane) 88 tys. zł
9. Zyski z wyceny nieruchomości inwestycyjnych w wartości godziwej 99 tys. zł
10. Przychody z tytułu dywidendy otrzymanej na akcjach spółki giełdowej, które kupiono dla celów spekulacyjnych; wskazana inwestycja nie wpisuje się w działalność powtarzającą się w jednostce gospodarczej. 101 tys. zł

Zarząd jednostki rozważa, które ze wskazanych pozycji powinien przypisać do przychodów z działalności zwyczajnej (prezentowanych na początku rachunku zysków i strat), do innych przychodów (np. pozostałych przychodów operacyjnych) oraz do przychodów finansowych. Klasyfikacja dochodów w dużym stopniu zależy od oceny jednostki gospodarczej. Przyjmując ww. rozróżnienie, do przychodów prezentowanych jako pierwsza pozycja rachunku zysków i strat spółka "Omega" może zaliczyć przychody:

  • ze sprzedaży okien: 8 mln zł,
     
  • z montażu okien (poz. 1): 1 mln zł,
     
  • z tytułu odsetek (poz. 4): 44 tys. zł,
     
  • z wynajmu powierzchni biurowej (poz. 6): 66 tys. zł,
     
  • z wynajmu hali (poz. 7): 77 tys. oraz
     
  • z tytułu dywidend otrzymanych od jednostki zależnej (poz. 8): 88 tys. zł.

Różnice kursowe (poz. 2 i 3): 22 tys. i 33 tys. zł, zyski ze zbycia rzeczowych aktywów (poz. 5): 55 tys. zł, zyski z wyceny nieruchomości inwestycyjnej (poz. 9): 99 tys. zł i dywidendy "przypadkowe" (poz. 10): 101 tys. zł, nie kwalifikują się do przychodów z działalności zwyczajnej i wykazywane są jako inne przychody.

Kierownictwo może przyjąć również inną klasyfikację przedstawionych kwot i np. zaliczyć do przychodów prezentowanych na początku rachunku zysków i strat jedynie przychody ze sprzedaży okien: 8 mln zł i przychody z montażu (poz. 1): 1 mln zł, pozostałe zaś kwoty wykazać jako pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe. W takim ujęciu pozostałe przychody operacyjne mogą obejmować np.:

  • zyski ze sprzedaży rzeczowych aktywów trwałych (poz. 5),
     
  • przychody z wynajmu powierzchni biurowej (poz. 6) i hali (poz. 7) oraz
     
  • zyski z wyceny nieruchomości inwestycyjnych (poz. 9).

Inne pozycje wykazane byłyby np. w przychodach finansowych, czyli różnice kursowe (poz. 2 i 3), przychody z tytułu odsetek (poz. 4), przychody z dywidend (poz. 8 i 10). Jednostka może ponadto np. przypisać różnice kursowe na należnościach handlowych do innych przychodów, tj. pozostałych przychodów operacyjnych - standardy międzynarodowe nie narzucają tutaj konkretnych rozwiązań.

Zasady klasyfikacji przychodów dla potrzeb przygotowania i prezentacji rachunku zysków i strat powinny być zapisane w polityce rachunkowości jednostki i stosowane systematycznie w kolejnych latach sprawozdawczych

4. Korekty kapitałów własnych

Przeszacowania aktywów lub zobowiązań w związku ze zmianą polityki rachunkowości lub/i korektą błędów z lat ubiegłych stanowią specyficzny rodzaj dochodów (ewentualnie kosztów) jednostki gospodarczej. Zasady ich ujmowania i rozliczania regulowane są przede wszystkim przez MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów", choć w niektórych przypadkach nowe rozwiązania rachunkowości związane z przyjęciem np. nowego standardu wdrażane są na podstawie przepisów przejściowych zawartych w tych regulacjach. Od strony koncepcyjnej wskazane przeszacowania stanowią zwiększenie (lub zmniejszenie) kapitału własnego przypadającego właścicielom jednostki w wyniku zdarzeń innych niż transakcje z nimi, jednak ze względu na okoliczności ich powstawania prezentowane są jako korekty poszczególnych elementów kapitałów własnych - zazwyczaj zysków z lat ubiegłych. Wielkości takie prezentowane są w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym, gdzie odrębnie prezentowane są kwoty związane ze zmianą polityki rachunkowości i korekty związane z poprawą błędów z lat ubiegłych.

www.PoradnikKsiegowego.pl - MSR i KSR:

 Jeśli nie znalazłeś informacji, której szukasz,
wejdź do serwisu
www.VademecumKsiegowego.pl » 
Więcej w zasobach płatnych

Serwis Głównego Księgowego

Gazeta Podatkowa

Terminarz

marzec 2024
PN WT ŚR CZ PT SO ND
1
2
3
4
6
8
9
10
12
13
14
16
17
18
19
21
22
23
24
26
27
28
29
30
IIIIIIIVVVIVIIVIIIIXXXIXII
sklep.gofin.pl - RABATY, NAGRODY, PROMOCJE
NEWSLETTERY
Fachowe czasopisma - PoznajProdukty.gofin.pl
Zasady rachunkowości w jednostkach i zakładach budżetowych
Vademecum Księgowego - zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych
PODATEK DOCHODOWY - przychody, koszty, środki trwałe, amortyzacja, leasing
PODATEK VAT - zasady rozliczania i weryfikacji

WSKAŹNIKI

Bieżące wskaźniki wraz z archiwum

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • niezbędnego zapewnienia prawidłowego działania Serwisów (utrzymania sesji),
  • realizacji funkcjonalności ułatwiających obsługę Serwisu,
  • analizy statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych i klientów reklamowych.
Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z Serwisu, w celu administrowania Serwisem, dostosowania treści Serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika Serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z Serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych
  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy.

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora.

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda.

    Aby móc realizować cele:
    - zapamiętania Pani/Pana decyzji w Serwisach w zakresie korzystania z dostępnych opcjonalnie funkcjonalności,
    - analiz statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
    - wyświetlania spersonalizowanych reklam produktów własnych i klientów reklamowych w związku z odwiedzaniem niniejszego Serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych.

Potrzebna jest Nam Pani/Pana dobrowolna zgoda na zapisy w plikach cookies w celach realizacji powyższych celów.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na zapisywanie informacji w plikach cookies przez kliknięcie przycisku „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody. Istnieje możliwość skorzystania z „ustawień zaawansowanych” plików cookies w celu określenia indywidualnych zgód na zapis wybranych plików cookies realizujących wybrane cele.