Wartości niematerialne według MSR 38 - modele wyceny bilansowej

Międzynarodowy Standard Rachunkowości 38 "Wartości niematerialne" (MSR 38) przewiduje dwa podstawowe modele wyceny bilansowej dla wartości niematerialnych: model kosztu (ang. cost model, oficjalnie przetłumaczony jako "model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia") oraz model przeszacowania (ang. revaluation model, oficjalnie przetłumaczony jako "model oparty na wartości przeszacowanej"). Jednostka określa stosowane modele w polityce rachunkowości, przy czym dla różnych klas aktywów niematerialnych określić może różne rozwiązania.

1. Model oparty na wartości przeszacowanej

Model przeszacowania przewiduje, że na dzień bilansowy składnik wartości niematerialnych wyceniany jest w wartości przeszacowanej odpowiadającej jego wartości godziwej na dzień przeszacowania, pomniejszonej o późniejsze umorzenie i łączną kwotę późniejszych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. MSR 38 nie wymaga, aby przeszacowań składnika aktywów niematerialnych dokonywać corocznie, powinny jednak występować na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się istotnie od wartości godziwej ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego. W zależności zatem od rodzaju składnika i wahań jego wartości rynkowej (godziwej), przeszacowania mogą następować częściej lub rzadziej (na każdy dzień bilansowy lub raz na kilka lat).

Model przeszacowania stosowany jest po początkowym ujęciu składnika aktywów w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Oznacza to, że pierwsze przeszacowanie po początkowym ujęciu wiąże się ze sprowadzeniem wartości początkowej (ewentualnie pomniejszonej o umorzenie i odpisy naliczone do dnia bilansowego) do wartości godziwej. Jeżeli składnik jest przeszacowywany, to wartość bilansowa tego składnika aktywów jest korygowana do wartości przeszacowanej, jednak to od jednostki zależy w jaki sposób ujmie technicznie taką wycenę. Do ujęcia przeszacowania można wykorzystać odrębne konto korygujące, które doprowadzi wartość netto składnika do wartości godziwej z dnia wyceny. W celu odzwierciedlenia przeszacowania możliwe jest również przeliczenie całej wartości brutto, jednoczesne przeliczenie wartości brutto i umorzenia w odpowiedniej proporcji lub skorygowanie samego umorzenia dla osiągnięcia tego celu. Oczywiście w zależności od przyjętego sposobu ujęcia wartości pojawić się może różna korekta, przy czym ostateczny efekt musi być ten sam - w bilansie powinna pojawić się kwota równa wartości godziwej.

Treść Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości dostępna jest
w serwisie www.przepisy.gofin.pl
w zakładce Rachunkowość

Jeżeli jednostka dokonuje przeszacowania składnika aktywów niematerialnych do wartości godziwej w związku z zastosowaniem modelu przeszacowania, to zwiększenie wartości ujmuje w kapitale własnym. MSR nie narzucają żadnej konkretnej pozycji, która powinna być wykorzystana w bilansie, zatem jednostka może użyć określenia np. kapitał z aktualizacji wyceny, kapitał rezerwowy z przeszacowania. Przyrost tego kapitału w związku z przeszacowaniem musi być zaprezentowany w innych całkowitych dochodach w sprawozdaniu z całkowitych dochodów (sprawozdaniu z zysków i strat oraz innych całkowitych dochodów). Ujęcie przeszacowania (w całości lub w części) w kapitale nie pojawi się jednak, jeśli w poprzednim okresie/okresach ujęto zmniejszenie wartości składnika aktywów w wyniku finansowym. W takim przypadku zwiększenie wartości z tytułu przeszacowania powinno być ujęte w pierwszej kolejności jako zysk (do wysokości wcześniej ujętej straty).

Jeśli jednostka zmniejsza wartość składnika aktywów niematerialnych w związku ze spadkiem wartości godziwej, to spadek wartości w pierwszej kolejności rozliczany jest z kapitałem z przeszacowania ujętym dla tego składnika w przeszłości. Dopiero po doprowadzeniu tej wielkości do zera, jednostka nierozliczoną w ten sposób część odnosi na wynik finansowy jako stratę.

Nadwyżka z przeszacowania składnika aktywów niematerialnych ujęta w kapitale własnym rozliczana jest z zyskami zatrzymanymi (zyskiem/stratą z lat ubiegłych), nie ma zatem wpływu na ewentualny zysk/stratę ze zbycia tej pozycji. Wielkość tę można przenieść na zysk/stratę z lat ubiegłych w całości w momencie, gdy składnik aktywów jest sprzedany (lub usuwany z ksiąg w wyniku innych zdarzeń), bądź też stopniowo, gdy jednostka nalicza dla niego amortyzację (proporcjonalnie do niej).

Zastosowanie modelu przeszacowania może być rozważane przez niektóre podmioty, w związku z możliwością podwyższenia wartości bilansowej aktywów, pamiętać jednak należy o restrykcyjnych zasadach jego przyjęcia. Pierwszą z nich jest to, że model przeszacowania można zastosować jedynie dla pozycji, dla których istnieje aktywny rynek, ponieważ wartość godziwa do przeszacowania może pochodzić jedynie z aktywnego rynku. Oznacza to, że jednostka nie może zastosować tego modelu dla aktywów unikalnych jak znaki towarowe, patenty, bazy klientów, niektóre licencje i koncesje itp. W praktyce wymóg ten ogranicza możliwość zastosowania modelu przeszacowania do bardzo wąskiej grupy aktywów niematerialnych, np. certyfikatów do emisji CO², certyfikatów energii zielonej, dla których istnieje aktywny rynek w Polsce lub za granicą. Drugim istotnym ograniczeniem, które należy uwzględnić rozważając zastosowanie modelu przeszacowania jest to, że nie może być on zastosowany do tych aktywów niematerialnych, które uprzednio nie zostały ujęte jako aktywa, czyli m.in. pozycji wytworzonych we własnym zakresie, które nie kwalifikowały się do ujęcia w momencie ich powstania.

2. Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia

Model kosztu to rozwiązanie zbliżone bardzo do rozwiązania, które polscy księgowi znają z ustawy o rachunkowości. Na dzień bilansowy składnik aktywów wyceniany jest w wartości początkowej (w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia) pomniejszonej o umorzenie (dotychczasową amortyzację) i łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Odpisy amortyzacyjne, które naliczać powinna jednostka bazują na wartości początkowej danego składnika (lub jego części składowej), a w pewnych okolicznościach na wartości netto. Należy jednak podkreślić, że nie wszystkie wartości niematerialne podlegają amortyzacji.

3. Ustalenie okresu użytkowania składnika

MSR 38 wymaga, aby jednostka ustaliła czy kontrolowany przez nią składnik aktywów niematerialnych ma określony czy nieokreślony okres użytkowania. Ocenie takiej podlegają zarówno pozycje wyceniane według modelu kosztu, jak i według modelu przeszacowania. Przez okres użytkowania rozumie się oczekiwany czas użytkowania danego składnika aktywów przez jednostkę (latach, miesiącach, dniach) lub liczbę jednostek produkcji (albo podobnych jednostek), które jednostka uzyska dzięki danemu składnikowi. Okres użytkowania może być okresem umownym (np. wynikające z umowy prawo licencyjne do użytkowania określonego składnika przez 5 lat, określona w umowie liczba sztuk, które można wyprodukować i sprzedać wykorzystując określony znak towarowy), jak również okresem oszacowanym przez jednostkę (np. planowany okres użytkowania znaku towarowego).

Jedynie pozycje charakteryzujące się określonym okresem użytkowania (oszacowanym lub umownym) są amortyzowane.

W sytuacji gdy jednostka po przeprowadzonej analizie wszystkich istotnych czynników stwierdzi, że nie istnieje żadne dające się przewidzieć ograniczenie okresu, w którym może spodziewać się korzyści (wpływów pieniężnych netto) z danego składnika aktywów, powinna przyjąć, że nie jest w stanie określić okresu użytkowania. Nieokreślony okres użytkowania nie oznacza, że jednostka będzie wykorzystywać dany składnik w nieskończoność, lecz że przy istniejących warunkach, mimo racjonalnej oceny wszystkich okoliczności, nie jest w stanie oszacować tego okresu.

Nieokreślony okres użytkowania oznacza, że jednostka gospodarcza nie amortyzuje danego składnika aktywów niematerialnych. W zamian za to przeprowadza corocznie test na utratę wartości. Test taki należy również przeprowadzić, gdy istnieją przesłanki, że nastąpiła utrata wartości tego składnika.

Przykład

Spółka "Omega" kupiła oprogramowanie komputerowe, które wspomaga planowanie produkcji w nowo otwartym zakładzie produkcyjnym. Oprogramowanie jest dostosowane do specyfiki zakładu i wykorzystywanych w nim maszyn. Nie istnieje plan jego wymiany w przyszłości ani zaprzestania użytkowania.

W sytuacji gdy wykorzystanie oprogramowania jest ściśle powiązane z określonymi aktywami trwałymi i jego inna przydatność jest ograniczona, okres użytkowania składnika niematerialnego jest ograniczony do okresu użytkowania określonych aktywów trwałych. W związku z tym okres użytkowania nie może być uznany za nieokreślony. Dodatkowo kierownictwo powinno wziąć pod uwagę szybkość rozwoju technologii (w tym systemów informatycznych), który może znacząco przyczynić się do skrócenia możliwego okresu użytkowania.

Przykład

Spółka "Terra" kupiła znak towarowy od konkurencyjnego dotychczas podmiotu, który przeprowadza restrukturyzacje i rezygnuje z niektórych obszarów działalności. Nie istnieją ograniczenia prawne i ekonomiczne w zakresie możliwości wykorzystania znaku towarowego.

W przedstawionej sytuacji nie istnieją ograniczenia zewnętrzne co do możliwości wykorzystania znaku. Nie oznacza to jednak, że jednostka powinna przyjąć od razu, że okres użytkowania jest nieokreślony. Kierownictwo spółki "Terra" powinno wziąć pod uwagę strategiczne plany dotyczące wykorzystania znaku, w tym okres życia produktów, możliwości wykorzystania znaku oraz zbliżone czynniki. Jeśli spółka "Terra" planuje stopniowo wygaszać znak towarowy (jego zakup wiąże się z eliminacją konkurencyjnego znaku towarowego), to nie można przyjąć, że okres użytkowania jest nieokreślony. Jeżeli jednak plany kierownictwa (oraz inne racjonalne czynniki) nie ograniczają okresu użytkowania, to są wyraźne przesłanki dla uznania, że okres użytkowania jest nieokreślony.

Przykład

Spółka "Loca" kupiła prawa do sprzedaży określonego produktu spółki "X" na rynek polski (wyłączność na sprzedaż). Prawo dotyczy sprzedaży produktów przez 5 kolejnych lat, jednak zawarta umowa przewiduje możliwość wielokrotnego odnowienia prawa wyłączności na kolejne 5-letnie okresy (teoretycznie do nieskończoności). Warunkiem odnowienia jest bieżące regulowanie należności za dostarczony towar, utrzymanie sprzedaży na wyznaczonym poziomie oraz deklaracja spółki "Loca" o przedłużeniu prawa na kolejny (kolejne) 5-letni okres.

W przedstawionej sytuacji teoretycznie istnieje ograniczenie czasowe nabytego prawa, jednak możliwość odnawiania go co 5 lat bez znaczących nakładów oznacza, że składnik powinien podlegać ocenie kierownictwa jednostki. Jeżeli kierownictwo planuje odnawiać prawo wyłączności w kolejnych okresach (bez określonego zakresu czasowego), to występują wyraźne przesłanki, aby przyjąć, że składnik ma nieokreślony okres użytkowania. Jeżeli jednak plany kierownictwa przyjmują ograniczenia czasowe dotyczące korzystania z prawa wyłączności na sprzedaż, to powinny być one wzięte pod uwagę przy określaniu okresu użytkowania. Należy podkreślić, że w kolejnych okresach sprawozdawczych jednostka powinna weryfikować czy założenie odnośnie określonego (lub odpowiednio nieokreślonego) okresu użytkowania jest zasadne. Ewentualne zmiany traktowane są jako zmiana szacunków, czyli nie powodują korekty wartości amortyzacji dla okresów wcześniejszych - nie pojawia się doliczenie amortyzacji, gdy składnik miał wcześniej nieokreślony okres użytkowania, ani nie wycofuje wcześniej ujętej amortyzacji, gdy kierownictwo uzna, że okres użytkowania stał się nieokreślony.

Przykład

Sieć sklepów "Delta" przejęła sieć sklepów od zagranicznego podmiotu "XYZ" wycofującego się z rynku polskiego. Wraz z przejęciem sklepów "Delta" uzyskała prawo do użytkowania znaku towarowego "XYZ" przez 5 kolejnych lat. Dodatkowo "Delta" nabyła prawa majątkowe do znaków towarowych niektórych towarów należących do "XYZ" (niektóre towary produkowane były na zamówienie sieci "XYZ" pod stworzonymi własnymi znakami towarowymi, przy czym znaki towarowe nie wiążą się bezpośrednio z nazwą sieci "XYZ"). Prawo do znaków towarowych tych towarów jest nieograniczone czasowo. W momencie przejęcia sieci sklepów kierownictwo "Delta" uznało, że w ciągu 5 kolejnych lat dokona zmiany nazw sklepów. W tym czasie wygasi produkcję i sprzedaż towarów z wykreowanymi znakami towarowymi sprzedawanymi w tych sklepach. Po dwóch latach od momentu przeprowadzenia transakcji zakupu sieci "XYZ" kierownictwo "Delta" przeprowadziło analizę sytuacji finansowej i sprzedaży w kupionych sklepach i uznało, że wykreowane znaki towarowe są bardzo opłacalne i przyczyniają się do realizacji wysokich marż. W związku z tym przyjęto strategię o ich utrzymaniu i rozwijaniu.

W przedstawionej sytuacji jednostka "Delta" powinna dokonać zmiany okresu użytkowania przejętych znaków towarowych. Przez pierwsze dwa lata powinna naliczać amortyzacje dla pozyskanych praw, ponieważ zakładano maksymalnie 5-letni okres ich wykorzystania. Po drugim roku nastąpiła jednak zmiana w strategii przedsiębiorstwa. Od tego momentu dla przejętych znaków towarowych (marka własna) nie istnieją żadne dające się przewidzieć ograniczenia w czasie ich wykorzystania. Jednostka "Delta" powinna zatem od tego momentu wstrzymać naliczanie amortyzacji, przy czym nie koryguje amortyzacji naliczonej dotychczas dla tych pozycji.

Przykład

Spółka "X" kupiła znak towarowy, dzięki któremu może produkować i sprzedawać nowe produkty. W momencie nabycia znaku towarowego kierownictwo "X" uznało, że znak ma nieokreślony okres użytkowania. W konsekwencji tego jednostka "X" nie naliczała amortyzacji dla tego znaku. Po trzech latach użytkowania tego składnika kierownictwo uznało, że produkowana i sprzedawana dzięki niemu linia produktów charakteryzuje się niską marżą. W związku z tym zdecydowano o stopniowym wygaszeniu i zaprzestaniu produkcji w ciągu kolejnych 4 lat.

W przedstawionej sytuacji następuje zmiana perspektywy dla posiadanego znaku towarowego z nieokreślonego okresu użytkowania na określony. W związku z tym od momentu zmiany strategii należy rozpocząć naliczanie amortyzacji dla tego składnika (jego wartość netto zostanie rozłożona i zamortyzowana przez 4 kolejne lata). Jednostka nie wprowadza amortyzacji za dotychczasowy 3-letni okres użytkowania znaku. Obok rozpoczęcia naliczania amortyzacji jednostka powinna przeprowadzić również test na utratę wartości, ponieważ pojawienie się określonego okresu użytkowania jest przesłanką do przeprowadzenia takiego testu.

4. Wstrzymanie amortyzacji składnika aktywów przeznaczonego do sprzedaży

Uznanie nieokreślonego okresu użytkowania nie jest jedyną sytuacją, gdy jednostka nie nalicza amortyzacji dla składnika wartości niematerialnych. Zgodnie z MSSF 5 jednostka gospodarcza powinna wstrzymać naliczanie amortyzacji składnika niematerialnego zaliczonego do aktywów trwałych, gdy klasyfikuje go jako przeznaczony do sprzedaży. Składnik taki wyceniany jest do bilansu w wartości netto z tego dnia, jednak nie wyższej niż wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży.

Jednostka powinna zaklasyfikować składnik aktywów trwałych jako przeznaczony do sprzedaży, jeśli jego wartość bilansowa zostanie odzyskana przede wszystkim w drodze transakcji sprzedaży, a nie poprzez jego dalsze wykorzystanie. Sytuacja taka ma miejsce, gdy składnik jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w jego bieżącym stanie, z uwzględnieniem jedynie normalnych i zwyczajowo przyjętych warunków dla sprzedaży tego typu aktywów oraz jego sprzedaż jest wysoce prawdopodobna. Sprzedaż jest wysoce prawdopodobna, gdy kierownictwo odpowiedniego szczebla jest zdecydowane do zrealizowania planu sprzedaży składnika aktywów oraz aktywny program znalezienia nabywcy i zakończenia planu został rozpoczęty. Dodatkowo składnik aktywów jest aktywnie oferowany na sprzedaż po cenie, która jest racjonalna w odniesieniu do jego bieżącej wartości godziwej i można oczekiwać, że sprzedaż zostanie zrealizowana w czasie jednego roku od dnia klasyfikacji. Należy podkreślić, że sprzedaż rozumiana jest szeroko i obejmuje tutaj różne formy zbycia, w tym aport lub wymianę, jeśli mają one charakter komercyjny.