A A A

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 4 (412) z dnia 20.02.2016

Zmiany w Krajowych Standardach Rachunkowości

W świetle definicji zawartej w pkt 2.18 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 (KSR nr 7) przez Krajowe Standardy Rachunkowości rozumie się wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości krajowe standardy rachunkowości oraz stanowiska. Z kolei z treści art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości wynika, że nie jest obligatoryjne stosowanie KSR przy formułowaniu zasad (polityki) rachunkowości przez jednostkę (por. pkt 3.2.1 KSR nr 7). Co istotne jednostka potwierdzająca przyjęcie KSR, jako jej zasad (polityki) rachunkowości, zobowiązuje się stosować wszystkie dotyczące jej standardy, w sprawach nieuregulowanych ustawą. Oznacza to, że nie jest właściwe powoływanie się na stosowanie KSR i jednocześnie wybiórcze stosowanie niektórych KSR lub ich części i niestosowanie innych (por. pkt 3.2.2 KSR nr 7).

1. Nowelizacja Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7

Nowe prawo W Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 19 stycznia 2016 r. pod poz. 2 opublikowano uchwałę nr 10/2015 Komitetu Standardów Rachunkowości z 15 grudnia 2015 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawiania błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja". Znowelizowany tekst KSR nr 7 stanowi załącznik do ww. uchwały. Standard ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia i ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2016 r., z możliwością jego wcześniejszego zastosowania.

Wprowadzone zmiany dostosowują zapisy standardu do przepisów ustawy o rachunkowości, znowelizowanych ustawą z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1333). Zmiana ustawy wynikała z konieczności wdrożenia przepisów dyrektywy 2013/34/UE odnośnie m.in. uproszczeń dla jednostek małych. Wprowadzone zostały również inne uproszczenia w rachunkowości podyktowane zmieniającym się środowiskiem gospodarczym.

Na temat zmian do ustawy o rachunkowości
pisaliśmy m.in.
w Pomocnikach Rachunkowości z 1 grudnia 2015 r.

Główne zmiany nastąpiły w pkt 3.5 lit. b) i c) oraz pkt 3.10 KSR nr 7 i dotyczą rozszerzenia katalogu jednostek, do których adresowane są następujące uproszczenia:

klasyfikowanie umów leasingu według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego, zamiast przepisami ustawy o rachunkowości,
zaniechanie ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
stosowanie do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości, zamiast przepisów odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów.

Przypominamy, iż przed zmianą ustawy o rachunkowości wymienione wcześniej uproszczenia były zarezerwowane wyłącznie dla jednostek, których roczne sprawozdania nie podlegały obowiązkowemu badaniu.

Treść pkt 3.5 KSR nr 7

przed zmianą

po zmianie

Jednostka może w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości zastosować uproszczenia dopuszczone przepisami o rachunkowości pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

W szczególności uproszczenia mogą polegać na:
(...)

b)	w przypadku jednostek niepodlegających obowiązkowi corocznego badania sprawozdań finansowych:
	-	klasyfikowaniu umów leasingu według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 ustawy,
	-	zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
	-	stosowaniu do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów ustawy zamiast przepisów odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów,
	-	uwzględnianiu kosztów stałych przy wycenie zapasu produktów, niezależnie od poziomu wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych,
c)	w przypadku jednostek, które w roku obrotowym, za który sporządza się sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie osiągnęły dwóch z trzech wielkości określonych w art. 50, ust. 2 ustawy:
	-	sporządzaniu sprawozdań finansowych w formie uproszczonej, wykazując informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 1 do ustawy literami i cyframi rzymskimi; uproszczenia dotyczą również zakresu danych prezentowanych w informacji dodatkowej.

W szczególności uproszczenia mogą polegać na:
(...)

b)	w przypadku jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
	1)	17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
	2)	34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
	3)	50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty:
		-	klasyfikowaniu umów leasingu według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 ustawy,
		-	zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
		-	stosowaniu do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów ustawy zamiast przepisów odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów,
c)	w przypadku jednostek niepodlegających obowiązkowi corocznego badania sprawozdań finansowych:
	-	uwzględnianiu kosztów stałych przy wycenie zapasu produktów, niezależnie od poziomu wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych.

Treść pkt 3.10 KSR nr 7

przed zmianą

po zmianie

Jednostki, których sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu, mogą korzystać z przewidzianego w art. 3 ust. 6 ustawy uproszczenia, polegającego na prawie kwalifikowania umów leasingu w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego (...).

Jednostki, o których mowa w pkt 3.5. lit. b), mogą korzystać z przewidzianego w art. 3 ust. 6 ustawy uproszczenia, polegającego na kwalifikowaniu umów leasingu w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego (...).

Ponadto w znowelizowanym KSR nr 7 odzwierciedlenie znalazły przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące rozszerzenia, doprecyzowania i uporządkowania zapisów jej załączników. Między innymi w części V. "Poprawianie błędów" w pkt 5.8 rozszerzono katalog informacji ujawnianych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach o informacje o przychodach i kosztach z tytułu błędu popełnionego w poprzednich latach, stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych.

Wszystkie zawarte w standardzie odniesienia do dodatkowych informacji i objaśnień dotyczą załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Jednostka stosująca inny załącznik do ustawy odwołuje się do odpowiednich pozycji tego załącznika.

2. Nowelizacja stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych

Nowe prawo W Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 19 stycznia 2016 r. pod poz. 6 opublikowano uchwałę nr 8/2015 Komitetu Standardów Rachunkowości z 8 grudnia 2015 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego stanowiska Komitetu w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Znowelizowany tekst tego stanowiska stanowi załącznik do ww. uchwały. Stanowisko to weszło w życie z dniem ogłoszenia i ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2015 r.

Zmiany stanowiska są wynikiem uchwalenia ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1223), dalej zwanej ustawą o handlu emisjami. System handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji i operacji lotniczej. Emisja gazów cieplarnianych z instalacji dotyczy dwutlenku węgla (CO₂), podtlenku azotu (N₂O) oraz perfluorowęglowodorów (PFCs). Z kolei emisja gazów cieplarnianych z operacji lotniczej dotyczy dwutlenku węgla (CO₂). Nowa ustawa o handlu emisjami wprowadziła wiele zmian w stosunku do wcześniej obowiązującej, co wymusiło zmianę rozwiązań przyjętych w dotychczasowym stanowisku.

Stanowisko dotyczy jednostek prowadzących księgi rachunkowe i sporządzających sprawozdania finansowe (z wyłączeniem jednostek sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR), do których mają zastosowanie przepisy ustawy o handlu emisjami, a także innych jednostek (pośredników) obrotu prawami do emisji, z wyłączeniem prowadzącego aukcję. Funkcję prowadzącego aukcję pełni krajowy ośrodek (art. 49 ust. 4 ustawy o handlu emisjami).

W stosunku do pośredników w stanowisku nie zostały wprowadzone żadne zmiany, poza zaleceniem ujawnienia w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego zwięzłych danych o przeprowadzonych transakcjach uprawnieniami do emisji. W przypadku zaś uczestników systemu, tj. jednostek, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o handlu emisjami, najważniejsze zmiany polegają na:

1) doprecyzowaniu dnia ujęcia przyznanych praw - jest to dzień ich wydania, czyli ich rejestracji na rachunku prowadzącego instalację lub operatora statku powietrznego, oraz obowiązku objęcia ewidencją ilościowo-wartościową również praw nabytych

Przed zmianą

Po zmianie

Pkt 3 stanowiska: Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. Prawa do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki pod datą ich nabycia (w tym: przyznania) w cenie nabycia oraz wykazuje w sprawozdaniu finansowym (bilansie) w oddzielnej pozycji w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub sprzedaż). Dla każdej instalacji prowadzi się odrębną ewidencję ilościowo-wartościową przyznanych praw do emisji.

Pkt 3 stanowiska: Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt. 14 ustawy o rachunkowości. Prawa do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki pod datą ich nabycia (w tym: przyznania, tj. w dniu ich wydania - rejestracji na rachunku prowadzącego instalację lub operatora statku powietrznego) w cenie nabycia oraz wykazuje w sprawozdaniu finansowym (bilansie) w oddzielnej pozycji w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub inne rozporządzenie). Dla każdej instalacji prowadzi się odrębną ewidencję ilościowo-wartościową przyznanych i nabytych praw do emisji.

2) doprecyzowaniu, że cenę nabycia praw do emisji wylicza się zgodnie z przepisami art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zaś ustalenie wartości przyznanych praw następuje na podstawie ich ceny sprzedaży z dnia przyznania (art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zdanie ostatnie)

Przed zmianą	Po zmianie
Pkt 4 stanowiska: Cenę nabycia przyznanego prawa do emisji wylicza się zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zdanie ostatnie, tj. jako iloczyn jednostkowej ceny sprzedaży przyznanego prawa do emisji oraz liczby przyznanych praw.	Pkt 4 stanowiska: Cenę nabycia praw do emisji wylicza się zgodnie z przepisami art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W przypadku przyznanych praw do emisji cenę nabycia stanowi iloczyn jednostkowej ceny sprzedaży przyznanego prawa do emisji z dnia ich przyznania oraz liczby przyznanych praw (art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zdanie ostatnie).

3) doprecyzowaniu, że jedynie wykorzystanie praw w celu rozliczenia jednostki z emisji zanieczyszczeń do powietrza stanowi podstawę ich amortyzacji, zaś umorzenie praw następuje we wszystkich przypadkach rozporządzania nimi (w tym zbycia)

Przed zmianą	Po zmianie
Pkt 5 stanowiska: Przyznane prawa do emisji ujmuje się - zgodnie z przepisami art. 41 ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, które zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych od tych praw. Rozliczenie przychodów następuje z chwilą wykorzystania lub sprzedaży przyznanych nieodpłatnie praw do emisji.	Pkt 5 stanowiska: Przyznane prawa do emisji ujmuje się - zgodnie z przepisami art. 41 ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, które równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych praw zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne. Rozliczenie przychodów następuje z chwilą wykorzystania, zwrotu lub innego rozporządzenia nimi. W razie ich umorzenia z powodu ich zbycia, związane z nimi rozliczenia międzyokresowe przychodów ujmuje się na zwiększenie wyniku na zbyciu, ustalanego i ujmowanego zgodnie z pkt. 11 stanowiska. W razie umorzenia z powodu zwrotu przyznanych praw, związane z nimi rozliczenia międzyokresowe przychodów ujmuje się zgodnie z pkt. 9 stanowiska.
Pkt 9 stanowiska: Wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) dokonywane w celu uwzględnienia ich wykorzystania. Amortyzacja praw do emisji zwiększa koszty wytworzenia produktów. Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia (...).	Pkt 8 stanowiska: Wartość początkową posiadanych praw do emisji wykorzystanych w celu rozliczenia emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne. Amortyzacja praw do emisji zwiększa koszty wytworzenia produktów. Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia, o której mowa w pkt. 4 stanowiska.

4) doprecyzowaniu, że wszelkie skutki rozporządzania posiadanymi uprawnieniami (inne wykorzystanie, niż w celu rozliczenia z emisji zanieczyszczeń do powietrza) są ujmowane wynikowo w pozycji pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych

Przed zmianą

Po zmianie

Pkt 11 stanowiska: Sprzedaż praw do emisji (zarówno wcześniej przeznaczonych i zakwalifikowanych do sprzedaży, jak i nie zakwalifikowanych pierwotnie do sprzedaży) wpływa na wynik finansowy tego okresu sprawozdawczego, w którym prawa te zostały sprzedane; wynik na sprzedaży wykazuje się odpowiednio jako zysk lub stratę w pozycji pozostałych przychodów/kosztów operacyjnych. Zysk/stratę na sprzedaży praw do emisji ustala się jako różnicę między ceną ich sprzedaży netto a ich wartością ewidencyjną (bilansową) na dzień sprzedaży (...).

Pkt 11 stanowiska: Zbycie, w tym sprzedaż praw do emisji (zarówno wcześniej przeznaczonych i zakwalifikowanych do zbycia, jak i nie zakwalifikowanych pierwotnie do zbycia) wpływa na wynik finansowy tego okresu sprawozdawczego, w którym prawa te zostały zbyte; wynik na sprzedaży wykazuje się odpowiednio jako zysk lub stratę w pozycji pozostałych przychodów/kosztów operacyjnych. Zysk/stratę na zbyciu, w tym sprzedaży praw do emisji ustala się jako różnicę między ceną ich sprzedaży netto a ich wartością ewidencyjną (bilansową) na dzień zbycia.

5) doprecyzowaniu, że w razie nie dysponowania wystarczającą liczbą uprawnień do emisji w celu rozliczenia emisji zanieczyszczeń do powietrza za dany rok obrotowy tworzy się w ciężar kosztów operacyjnych rezerwę, kwalifikowaną jako rozliczenie międzyokresowe kosztów bierne; szacując kwotę odpisu uwzględnia się uprawnienia, które wiążą się z zawartymi przez jednostkę kontraktami terminowymi

Przed zmianą

Po zmianie

Pkt 14 stanowiska: W przypadku, gdy liczba posiadanych praw do emisji jest mniejsza od przewidywanej do wykorzystania liczby praw do emisji za rok obrotowy kwotę równą wartości brakujących praw do emisji odnosi się w ciężar kosztów wytworzenia produktów, jednocześnie ujmując ją jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Kwotę biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ustala się jako iloczyn liczby brakujących do rozliczenia praw do emisji i jednostkowej ceny rynkowej (sprzedaży) praw do emisji, ustalonej na podstawie notowań rynkowych z dnia bilansowego (...).

Pkt 15 stanowiska: W razie, gdy liczba niewykorzystanych praw do emisji jest mniejsza od przewidywanej do wykorzystania liczby praw do emisji w danym roku obrotowym kwotę równą wartości brakujących praw do emisji odnosi się w ciężar kosztów wytworzenia produktów, jednocześnie ujmując ją jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Kwotę biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ustala się jako iloczyn liczby brakujących do rozliczenia praw do emisji i jednostkowej ceny rynkowej (sprzedaży) praw do emisji, ustalonej na podstawie notowań rynkowych z dnia bilansowego, z uwzględnieniem zawartych kontraktów terminowych na nabycie/zbycie praw do emisji (...).

6) przyjęciu zasady, że w razie zbycia posiadanych, ale częściowo lub całkowicie zamortyzowanych uprawnień, koszt wytworzenia koryguje się o kwotę amortyzacji, ujmując w tej samej kwocie bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Przed zmianą	Po zmianie
Kwestia ta nie była uregulowana	Pkt 15 stanowiska: (...) W razie zbycia częściowo lub całkowicie zamortyzowanych praw do emisji, koszt wytworzenia koryguje się o kwotę amortyzacji, ujmując w tej samej kwocie bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (...).

7) przyjęciu, że w razie zwrotu przyznanych nadmiarowo praw, jednostka ujmuje jako rozliczenie wartości tych praw z rozliczeniem międzyokresowych przychodów

Przed zmianą

Po zmianie

Kwestia ta nie była uregulowana

Pkt 9 stanowiska: W razie zwrotu przyznanych nadmiarowo praw, w szczególności w związku z odstąpieniem jednostki od realizacji zadania inwestycyjnego, które było podstawą przyznania praw do emisji lub znaczącego zmniejszenia zdolności produkcyjnej, lub częściowego, lub całkowitego zaprzestania działalności w instalacji, do której były przyznane prawa do emisji, jednostka ujmuje jako rozliczenie wartości tych praw z rozliczeniem międzyokresowych przychodów.

Ponadto wprowadzono drobne zmiany w zakresie ujawnianych informacji o gospodarowaniu uprawnieniami do emisji.

Co istotne, zastosowanie się do postanowień zmienionego stanowiska nie rodzi obowiązku przekształcania danych za poprzedni rok obrotowy. Jednostka, stosując się do postanowień zmienionego stanowiska, powinna jednak o tym poinformować oraz wskazać w informacji dodatkowej, że nie przekształciła danych porównawczych w prezentowanym sprawozdaniu finansowym. Natomiast jednostka, która zdecydowała się na przekształcenie danych porównawczych, w tym celu powinna zastosować się do postanowień KSR nr 7.