Zakup gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego

Jesteśmy deweloperem. Kupiliśmy budynek i grunt pod tym budynkiem w celu sprzedaży lokali. Budynek i znajdujące się w nim lokale wymagają poniesienia znacznych nakładów na remont, aby nadawały się do sprzedaży. Jak ująć w księgach rachunkowych zakup budynku i gruntu? Czy zakupione nieruchomości mogą być traktowane jako towary, czy raczej jako inwestycje w nieruchomości?

W myśl postanowień pkt 7.2. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" (KSR nr 8), do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego posiadany przez dewelopera grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, jest zależnie od stanu faktycznego w momencie nabycia klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako:

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 8, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.plw zakładce Rachunkowość

a) towar (zapas) – jeśli deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych) wykazuje się je w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta:

• jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu, itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy,
   
• może w uzasadnionych przypadkach być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu

z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu lub prawa nie jest wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy lub

b) inwestycja w nieruchomości – w przypadku gdy deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu bez zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego; w takim przypadku grunt lub prawo mogą być wycenione według zasad stosowanych do nieruchomości inwestycyjnych, tj. w cenie nabycia bądź w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Jeżeli poniesiono koszty przystosowania gruntu (np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań) to w razie jego wyceny w cenie nabycia zwiększają one tą cenę, natomiast w przypadku jego wyceny w cenie rynkowej koszty przystosowania gruntu obciążają pozostałe koszty operacyjne,

c) środek trwały – jeśli grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu miały pierwotnie być wykorzystywane na własne potrzeby dewelopera; grunt lub prawo wycenia się w takim przypadku w cenie nabycia. Cena nabycia obejmuje koszty finansowania zewnętrznego poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Zwiększają cenę nabycia koszty przystosowania gruntu, np. odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania oraz rozbiórki zbędnych zabudowań, itp.

Ponadto – zgodnie z pkt 7.4. KSR nr 5 – nabyty przez dewelopera budynek w celu realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wymagający przebudowy (ulepszenia), do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego jest kwalifikowany do towarów (zapasów); do jego wyceny stosuje się odpowiednio pkt 7.2. lit. a) standardu.

W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego amortyzacji. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta "Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju "Zużycie materiałów i energii" (pkt 7.5. KSR nr 8).

Grunt i znajdujący się na nim budynek nabyte w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (tzn. sprzedaży znajdujących się w tym budynku lokali) – do dnia rozpoczęcia zadania deweloperskiego – jednostka powinna ująć w księgach jako towary.

Wartość zakupionego gruntu i budynku należy zatem wprowadzić do ksiąg rachunkowych w cenie nabycia, zapisem:

– Wn konto 33 "Towary",       – Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

W momencie rozpoczęcia zadania deweloperskiego wartość tych nieruchomości powinna zostać przeksięgowana w ciężar kosztów produkcji w toku tego zadania. W przypadku jednostki, która stosuje do ewidencji i rozliczania kosztów zarówno konta zespołu 4, jak i 5, ewidencja księgowa tego przeklasyfikowania może przebiegać zapisem:

1) przeksięgowanie wartości gruntu i budynku z towarów         w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego:

– Wn konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii"          (w analityce: Obiekty w zabudowie),       – Ma konto 33 "Towary",

2) równoległe odniesienie wartości gruntu i budynku na         odpowiednie konto w zespole 5, wyszczególnione dla danego         przedsięwzięcia:

– Wn konto 50-1/1 "Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego          – Budynek X",       – Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Należy przy tym zaznaczyć, że – zgodnie z regulacjami art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości – w sprawach nieuregulowanych przepisami tej ustawy, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. Oznacza to, że przestrzeganie postanowień KSR nie jest obligatoryjne – ma jedynie charakter fakultatywny. Jednak mając na uwadze cel wprowadzenia oraz zakres KSR nr 8, czyli m.in. ujednolicenie zasad ewidencyjnych, wyceny i prezentacji aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów oraz wyniku finansowego działalności deweloperskiej, jego stosowanie wydaje się być wskazane przez wszystkie podmioty tej branży.