Księgowania uszczelniające krąg kosztów w jednostce stosującej konta zespołu 4 i 5

Przepisy bilansowe dopuszczają dwie metody ustalania wyniku finansowego, tj. porównawczą i kalkulacyjną. Metodę ustalania wyniku determinuje zaś wybrany przez jednostkę sposób sporządzania rachunku zysków i strat. W przypadku sporządzania rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym występuje problem zachowania równowagi w tzw. zamkniętym kręgu kosztów. Krąg ten tworzą następujące konta:

• 49 "Rozliczenie kosztów",
   
• zespół 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie",
   
• zespół 6 "Produkty i rozliczenia międzyokresowe", z wyjątkiem tej części kosztów rozliczanych w czasie, które nie są związane z podstawową działalnością operacyjną,
   
• 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".

Zaksięgowanie kosztów prostych na kontach zespołu 4 oznacza wejście do kręgu koszów. Następnie koszty te są przenoszone za pośrednictwem konta 49 "Rozliczenie kosztów" na miejsca powstawania kosztów, tj. konta zespołu 5. Z kolei z kont zespołu 5, bezpośrednio lub za pośrednictwem konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności", koszty te trafiają na konta zespołu 6, gdzie są aktywowane w postaci produkcji w toku, produktów gotowych oraz rozliczeń międzyokresowych. W końcowym etapie trafiają one na konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", którego saldo na dzień bilansowy, w jednostkach sporządzających rachunek zysków i strat metodą porównawczą, przenosi się na konto 49 "Rozliczenie kosztów". Saldo końcowe konta 49, oznaczające zmianę stanu produktów, powinno odpowiadać wartości zmiany stanu produkcji w toku i produktów niesprzedanych oraz rozliczeń międzyokresowych. W ten sposób zamyka się krąg kosztów.

Więcej na ten temat można dowiedzieć się z wideoszkolenia "Zmiana stanu produktów i zamknięty krąg kosztów" w serwisie www.wideoporadniki.gofin.pl

Zakłócenie kręgu kosztów powstaje na skutek określonych zdarzeń, które powodują, że poniesione koszty układu rodzajowego nie przekształcają się w koszt własny produktów, ale np. w:

• pozostałe koszty operacyjne,
   
• składniki aktywów jednostki, takie jak: środki trwałe, środki trwałe w budowie, towary, materiały, rozrachunki z pracownikami.

W celu prawidłowego sporządzenia porównawczego rachunku wyników (ustalenia prawidłowej korekty z tytułu zmiany stanu produktów) w jednostce stosującej konta zespołu 4 i 5, w każdym przypadku wejścia lub wyjścia kosztu z kręgu wskazane jest stosowanie pomocniczo tzw. "uszczelek", czyli dwóch dodatkowych kont, tzn.:

• konta 79-0 "Obroty wewnętrzne", które funkcjonuje podobnie jak konto 70-0 "Sprzedaż produktów",
   
• konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", które jest odpowiednikiem konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".

"Uszczelnianie" polega na bieżącej ewidencji kosztów wychodzących lub wchodzących do kręgu kosztów na tych właśnie kontach.

Koszty wychodzące z kręgu kosztów księguje się zapisem:

Z kolei wejście do kręgu kosztów ujmuje się zapisem odwrotnym.

Z wyjściem kosztów poza krąg mamy do czynienia np. w sytuacji, gdy jednostka sprzedaje odpady poprodukcyjne (np. jako złom) bezpośrednio z produkcji z pominięciem magazynu. Wartość tych odpadów w momencie sprzedaży odnosi się wówczas bezpośrednio w ciężar kosztów. W jednostce ewidencjonującej koszty na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządzającej rachunek zysków i strat w wersji porównawczej zdarzenie to księgowane jest zapisem:

Do zdarzeń zakłócających zamknięty krąg kosztów należą ponadto niedobory i nadwyżki wyrobów gotowych. Niedobory inwentaryzacyjne tych składników aktywów - jako koszty wychodzące z kręgu - księgowane są zapisem: Wn konto 76-1 lub 24, Ma konto 79-0 oraz Wn konto 79-1, Ma konto 60. Natomiast ich nadwyżki - jako powodujące wejście kosztów do kręgu - ujmowane są odwrotnie, tzn. zapisem: Wn konto 79-1, Ma konto 76-0 lub 24 oraz Wn konto 60, Ma konto 79-0.

Na koniec roku obrotowego saldo konta 79-0 przenosi się na wynik finansowy (konto 86), a saldo konta 79-1 przeksięgowuje się właśnie na konto 49. Takie rozwiązanie ewidencyjne sprawia, iż koszty, które opuściły krąg i zostały ujęte na koncie 79-1 zamykają konto 49 (czyli zamykają krąg kosztów). Saldo konta 49, które odpowiada księgowej zmianie stanu produktów, przenoszone jest na koniec roku obrotowego na wynik finansowy, zapisem:

Przykład

Niedobór i nadwyżka wyrobów gotowych

I. Założenia:

1. W jednostce w wyniku inwentaryzacji stwierdzono niedobór 15 szt. wyrobów "A", których koszt wytworzenia wynosił: 80 zł/szt., i nadwyżkę 5 szt. wyrobów "B", których koszt wytworzenia wynosił: 75 zł/szt. Niedobór uznano za niezawiniony. Natomiast przyczyn powstania nadwyżki nie ustalono.
    
2. Jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, koszty ewidencjonuje na kontach zespołu 4 i 5. Wyroby gotowe objęte są w jednostce ewidencją bilansową według kosztu wytworzenia.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Sprzedaż odpadów poprodukcyjnych bezpośrednio z produkcji

I. Założenia:

1. W czasie produkcji w jednostce powstały odpady poprodukcyjne (złom) w ilości 100 kg, które jednostka sprzedała bezpośrednio z produkcji (z pominięciem magazynu). Cena sprzedaży (netto) złomu wynosi: 4,20 zł/kg. W fakturze sprzedaży z adnotacją "odwrotne obciążenie" wykazano wartość netto: 420 zł oraz wartość do zapłaty: 420 zł.
    
2. Jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Wydanie wyrobów gotowych na rzecz budowy środka trwałego

I. Założenia:

1. Na rzecz budowy środka trwałego jednostka przekazała 10 szt. wyrobów gotowych. Koszt wytworzenia tych wyrobów wyniósł: 3.860 zł.
    
2. Wyroby gotowe objęte są w jednostce ewidencją bilansową według kosztu wytworzenia. Jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat oraz stosuje konta zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: