Gazeta Podatkowa nr 81 (1852) z dnia 11.10.2021

Wybrane zagadnienia dotyczące rachunkowości fundacji

Fundacja prowadząca księgi rachunkowe, co do zasady, sporządza sprawozdanie finansowe według wzoru z załącznika nr 6 do ustawy o rachunkowości. Powinna zatem prowadzić księgi w sposób zapewniający m.in. uzyskanie danych wykazywanych w tym sprawozdaniu.

Organizacja kont kosztów i przychodów

Przyjęte zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych fundacji powinny uwzględniać szczególny charakter ich działalności i zapewnić uzyskanie danych niezbędnych do sporządzenia przez nie wymaganych sprawozdań - finansowych i innych.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości dla jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1057 ze zm.), z wyjątkiem spółek kapitałowych, oraz jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy, przeznaczony jest wzór sprawozdania finansowego określony w załączniku nr 6 do ustawy o rachunkowości. Do tych jednostek należą fundacje - zarówno nieprowadzące, jak i prowadzące działalność gospodarczą. Jest to uproszczony wzór sprawozdania finansowego, w stosunku do wzoru podstawowego z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Decyzję w sprawie wyboru załącznika do ustawy o rachunkowości (nr 1 czy nr 6), według którego fundacja przygotowuje roczne sprawozdanie finansowe, podejmuje kierownik jednostki, tj. zarząd. Odpowiedni zapis w tej sprawie trzeba zamieścić w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

W rachunku zysków i strat według wzoru z załącznika nr 6 do ustawy o rachunkowości wykazuje się m.in.:

1) przychody i koszty działalności statutowej, w podziale na:

• przychody i koszty nieodpłatnej działalności pożytku publicznego,
• przychody i koszty odpłatnej działalności pożytku publicznego,
• przychody i koszty pozostałej działalności statutowej,

2) przychody i koszty działalności gospodarczej,

3) koszty ogólnego zarządu,

4) pozostałe przychody i koszty operacyjne,

5) przychody i koszty finansowe,

6) podatek dochodowy.

Wyznacza to zatem podstawowy podział kont przychodów i kosztów fundacji, tj. przede wszystkim konieczność wyodrębnienia przychodów i kosztów z każdej wskazanej działalności. Potrzeba taka wynika również z art. 10 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Ponadto ze wzoru informacji dodatkowej przedstawionego w załączniku nr 6 do ustawy o rachunkowości wynika, że należy w nich ujawnić informacje o strukturze zrealizowanych przychodów ze wskazaniem ich źródeł, informacje o przychodach z tytułu składek członkowskich i dotacji pochodzących ze środków publicznych oraz informacje o strukturze poniesionych kosztów. W przypadku gdy jednostka posiada status organizacji pożytku publicznego, zamieszcza w informacji dodatkowej także dane na temat uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu 1% pdof oraz sposobu wydatkowania środków pochodzących z 1% pdof.

W praktyce w kontach kosztów i przychodów dodatkowo wydziela się konta według projektów czy zadań realizowanych przez fundacje, w celu prawidłowego ich rozliczenia wobec odpowiednich instytucji.

Definicja działalności statutowej odpłatnej i nieodpłatnej oraz działalności gospodarczej znajduje się w art. 7-9 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4 tej ustawy, za które nie pobiera się wynagrodzenia. Z kolei działalnością odpłatną pożytku publicznego jest:

a) działalność w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4 tej ustawy, za które pobierane jest wynagrodzenie,

b) sprzedaż wytworzonych towarów lub świadczenie usług w zakresie:

• rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, lub
• integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, o których mowa w ustawie o zatrudnieniu socjalnym oraz ustawie o spółdzielniach socjalnych,

c) sprzedaż przedmiotów darowizny.

Działalność odpłatna pożytku publicznego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, jeżeli:

a) odpłatność jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności, lub

b) przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy - za okres tego zatrudnienia, przekracza 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa GUS za rok poprzedni.

Trzeba zaznaczyć, że działalność gospodarcza wymaga rejestracji.

Zakres prowadzonej działalności nieodpłatnej lub odpłatnej pożytku publicznego określa się w statucie lub w innym akcie wewnętrznym. Jeśli statut to przewiduje, fundacja może prowadzić także pozostałą działalność statutową, która obejmuje działania nieobjęte katalogiem zadań publicznych wymienionych w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Dla ewidencji przychodów fundacji można więc utworzyć np. takie konta (minimalny zakres):

• konto 70-0 "Przychody działalności statutowej",
• konto 70-01 "Przychody z nieodpłatnej działalności pożytku publicznego",
• konto 70-02 "Przychody z odpłatnej działalności pożytku publicznego",
• konto 70-03 "Przychody z pozostałej działalności statutowej",
• konto 71-0 "Przychody działalności gospodarczej" (jeśli występuje),
• konto 75-0 "Przychody finansowe",
• konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Wybrany rachunek kosztów w fundacji powinien umożliwiać sporządzenie sprawozdania finansowego według załącznika nr 6 do ustawy o rachunkowości. Przedstawiono tam wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat, co oznacza, że właściwym byłby wybór rachunku kosztów tylko w zespole 5 (według rodzajów działalności) lub w zespole 4 (według rodzajów) i równocześnie zespole 5. Nie można stosować rachunku kosztów wyłącznie w zespole 4, gdyż nie jest to wystarczające dla sporządzenia rachunku zysków i strat według załącznika nr 6 do ustawy o rachunkowości.

Ponieważ dla celów różnych rozliczeń mogą być wymagane informacje o rodzajach kosztów składających się na daną działalność (projekt, zadanie), warto rozważyć przyjęcie pełnego rachunku kosztów lub ewentualnie wyłącznie w zespole 5, ale rozbudowanego o konta kosztów rodzajowych. Decyzję w sprawie wyboru rachunku kosztów podejmuje kierownik jednostki (zarząd fundacji) i zapisuje ją w dokumentacji zasad (polityki) jednostki.

Przykładowe konta kosztowe, jakie można tworzyć w fundacji (minimalny zakres), przedstawiają się następująco:

• konto 50-0 "Koszty działalności statutowej",
• konto 50-01 "Koszty nieodpłatnej działalności pożytku publicznego",
• konto 50-02 "Koszty odpłatnej działalności pożytku publicznego",
• konto 50-03 "Koszty pozostałej działalności statutowej",
• konto 51-0 "Koszty działalności gospodarczej" (jeśli występuje),
• konto 55 "Koszty zarządu",
• konto 75-1 "Koszty finansowe",
• konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
• konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych".

Mogą się pojawić koszty wspólne i koszty pośrednie dotyczące kilku działalności jednocześnie, które wymagają odrębnego ewidencjonowania i rozliczania na poszczególne działalności.

Uproszczenia możliwe do przyjęcia

Jeśli fundacja w odpowiednich latach obrotowych nie przekroczyła co najmniej 2 z 3 wielkości:

1) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego - 25,5 mln zł,

2) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów - 51 mln zł,

3) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty - 50 osób,

może przyjąć następujące uproszczenia:

• kwalifikować umowy do leasingu finansowego według zasad określonych w przepisach podatkowych (art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości),
• zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń (art. 7 ust. 2b ustawy), 
• nie stosować rozporządzenia o instrumentach finansowych (art. 28b ustawy), 
• dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według zasad określonych w przepisach podatkowych (art. 32 ust. 7 ustawy), 
• odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 ustawy), 
• nie dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników (art. 39 ust. 6 ustawy).

Uproszczenia te można stosować, gdy nie wpływają negatywnie na przedstawienie rzetelnego i jasnego obrazu jednostki w sprawozdaniu finansowym. Moim zdaniem nie jest wskazane odstąpienie od stosowania jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości, tj. zasady ostrożności, urealniającej dane zawarte w sprawozdaniu finansowym. Decyzję w sprawie uproszczeń podejmuje jednak kierownictwo jednostki (zarząd fundacji), zapisując ją w zasadach (polityce) rachunkowości.

Jak wskazano wcześniej, uproszczeniem jest także przyjęcie możliwości sporządzania sprawozdania finansowego fundacji według załącznika nr 6 do ustawy o rachunkowości. Trzeba podkreślić, że nie może ona sporządzić uproszczonego sprawozdania finansowego według wzoru dla jednostki mikro (załącznik nr 4) lub dla jednostki małej (załącznik nr 5), co wynika z art. 3 ust. 1e pkt 8 ustawy o rachunkowości.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217)