Rozliczanie kosztów produkcji wyłącznie na kontach zespołu 4 i ewidencja sprzedaży wyrobów gotowych

W jednostkach produkcyjnych pełny obraz poniesionych kosztów składających się na koszt wytworzenia produktów można uzyskać dzięki ewidencji na kontach tylko zespołu 5 lub równocześnie zespołu 4 i 5. Zawężenie ewidencji kosztów działalności operacyjnej tylko do kont układu rodzajowego (kont zespołu 4), bez ich podziału funkcjonalnego, nie jest w takich podmiotach zalecane. W praktyce zdarza się jednak, że niektóre jednostki produkcyjne przyjmują taki wariant ewidencji kosztów. Stosować go mogą jednak tylko nieliczne z nich. Chodzi tu o podmioty, które:

• prowadzą działalność w niewielkich rozmiarach,
   
• posiadają prostą strukturę organizacyjną i nie zachodzi w nich potrzeba kontroli kosztów według miejsc ich powstawania,
   
• zajmują się przede wszystkim świadczeniem usług i nie mają potrzeby lub możliwości ustalania rzeczywistych kosztów wytworzenia usług,
   
• wytwarzają w krótkim cyklu produkcyjnym nieskomplikowane, jednorodne produkty, w związku z czym nie jest utrudniona kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia (przy jednoczesnym niewystępowaniu produkcji niezakończonej).

Co istotne, przyjęcie sposobu ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 nie może wywierać istotnie ujemnego wpływu na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki (por. art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Trzeba też pamiętać, że jeśli ewidencja kosztów prowadzona jest tylko w układzie rodzajowym, to jednostka zobowiązana jest do sporządzania rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym.

Przypomnijmy, iż przy ewidencji kosztów wyłącznie w zespole 4 wszystkie poniesione koszty proste - na podstawie dowodów źródłowych - ujmuje się na koncie 40 "Koszty według rodzajów", zapisem:

Przykładowo wydanie materiałów do produkcji zostanie ujęte w księgach, zapisem:

Jeżeli poniesione i ujęte na kontach zespołu 4 koszty dotyczą przyszłych okresów, to przenosi się je na konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", zapisem:

Następnie w okresie, którego dotyczą, księguje się je zapisem odwrotnym, tzn.: Wn konto 49, Ma konto 64-0.

W sytuacji gdy jednostka produkcyjna księguje koszty wyłącznie na kontach zespołu 4, zwykle wybiera również uproszczoną ewidencję wyrobów gotowych, określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Produktów gotowych nie obejmuje się wówczas ewidencją bilansową, lecz ich wartość odpisuje się bezpośrednio w koszty. Metoda ta wiąże się jednak z koniecznością ustalania stanu produktów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Korekta kosztów o wartość stanu wyrobów gotowych dokonywana jest zapisem:

Przy tej metodzie ewidencji produktów nie prowadzi się konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", a koszty, które dotyczą produkcji, pozostają na kontach zespołu 4 do dnia bilansowego.

Jeśli mimo uproszczonej ewidencji kosztów (tzn. wyłącznie na kontach zespołu 4) jednostka zdecyduje się objąć wyroby gotowe bieżącą ewidencją bilansową, to - na podstawie art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości - zapasy wyrobów gotowych na dzień ich powstania ujmuje w księgach rachunkowych według kosztów wytworzenia.

W celu ustalenia kosztu wytworzenia produktu, konieczne jest takie uszczegółowienie ewidencji kosztów na kontach rodzajowych, aby na podstawie dokonanych zapisów można było ustalić kwotę kosztów prostych, które są uwzględniane w koszcie wytworzenia produktu gotowego. Trzeba także prowadzić odrębną ewidencję kosztów zarządu i sprzedaży, których nie zalicza się do kosztów wytworzenia produktów.

Przyjęcie produktów gotowych z produkcji do magazynu można księgować na podstawie dowodu "PW - Przyjęcie wyrobu", zapisem:

Ponadto, w przypadku stosowania do wyceny wyrobów stałych cen ewidencyjnych (por. art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości) co miesiąc należy porównywać koszty zgromadzone na koncie 40 "Koszty według rodzajów" z kwotą ujętą po stronie Ma konta 49 "Rozliczenie kosztów" i ustalać odchylenia od cen ewidencyjnych, odnosząc je na konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów", zapisem: Wn/Ma konto 49, Ma/Wn konto 62, celem dalszego ich rozliczenia. Jeżeli na koniec okresu nie ma zapasu wyrobów, to różnice pomiędzy kosztem wytworzenia a ceną przyjętą do ewidencji zapasów wyrobów gotowych można odnieść bezpośrednio na wynik finansowy.

Co istotne, w przypadku ewidencji bilansowej wyrobów gotowych na koncie 60, księgowaniu podlegał będzie także koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Ujmuje się go na koncie 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" w oparciu o dowód "WZ - Wydanie na zewnątrz", zapisem:

Natomiast samą wartość przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych ewidencjonuje się według zasad ogólnych, odnosząc ją na konto 70-0 "Sprzedaż produktów".

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka produkcyjna prowadzi ewidencję bilansową produktów gotowych. Koszty działalności ewidencjonuje wyłącznie na kontach zespołu 4. Jednostka prowadzi ewidencję analityczną umożliwiającą ustalenie kosztu wytworzenia produktów.
    
2. W październiku 2017 r. jednostka przekazała z magazynu na potrzeby produkcji materiały (surowce) o wartości według cen zakupu: 3.750 zł. Łączne koszty wytworzenia produktów w tym miesiącu wyniosły: 9.600 zł. Wszystkie wyprodukowane wyroby przyjęto do magazynu po koszcie wytworzenia: 9.600 zł.
    
3. Ostatniego dnia października sprzedano wszystkie wyroby, wystawiając fakturę na kwotę: 12.500 zł (plus VAT: 2.875 zł).

II. Dekretacja:

III. Księgowania: