Gazeta Podatkowa nr 69 (1319) z dnia 29.08.2016

Ewidencja księgowa wynagrodzeń i składek ZUS

Koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS odnoszone są w ewidencji księgowej w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki. W księgach rachunkowych należy je ujmować w okresie, którego dotyczą, bez względu na faktyczny termin ich zapłaty. Dotyczy to również sytuacji, gdy wypłata wynagrodzeń pracownikom i zapłata składek do ZUS dokonywana jest zgodnie z obowiązującymi przepisami w miesiącu następnym.

Termin ujęcia w księgach

Zasada memoriału, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nakazuje, aby w księgach rachunkowych jednostki ujmować wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Z przepisu tego wynika, że bez względu na to, kiedy wynagrodzenie zostanie wypłacone pracownikowi (postawione do jego dyspozycji), trzeba je wprowadzić do ksiąg rachunkowych w okresie, którego dotyczy. Analogiczna sytuacja obowiązuje przy ujmowaniu w kosztach składek ZUS w części finansowanej przez zakład pracy. Powinny one obciążyć koszty - tak jak wynagrodzenia - w okresie, którego dotyczą.

Przykładowo, wynagrodzenia za sierpień 2016 r. i składki ZUS od tych wynagrodzeń (w części obciążającej pracodawcę) trzeba ująć w księgach rachunkowych sierpnia br. Tak należy postąpić niezależnie od tego, kiedy wynagrodzenia mają zostać rzeczywiście pracownikom wypłacone (postawione do dyspozycji), a składki opłacone do ZUS. Ważne jest, że jeśli pracodawca np. ze względu na problemy z płynnością finansową nie uregulował wynagrodzeń i składek ZUS, to dla celów bilansowych nie ma to znaczenia. Kwoty te muszą bowiem obciążyć koszty w okresach, których dotyczą.

Ewidencja księgowa

Wartością wynagrodzeń i składek ZUS finansowanych przez pracodawcę obciąża się koszty działalności operacyjnej jednostki. Trzeba pamiętać, że wynagrodzenia księguje się w kwocie brutto, czyli łącznie z potrącanymi z tego wynagrodzenia składkami na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczką na podatek dochodowy. W jednostce, która prowadzi pełny rachunek kosztów, wynagrodzenia można zaksięgować na podstawie listy płac zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia),

- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń"

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Operacje związane z potrąceniem z wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy oraz składek ZUS można ująć zapisem:

1. Potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych:

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym - pdof).

2. Potrącenie składek ZUS w części finansowanej przez pracownika (składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotna):

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS).

Wypłata pracownikowi wynagrodzenia w kwocie netto przelewem bankowym lub gotówką z kasy - na podstawie dowodu WB lub KW - księgowana może być natomiast zapisem:

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub 10 "Kasa".

Składki ZUS w części finansowanej przez zakład pracy ewidencjonuje się w korespondencji z kontem rozrachunkowym z ZUS. W księgach rachunkowych jednostki ujmującej koszty na kontach zespołu 4 i 5, wartość tych składek można zaewidencjonować w oparciu o listę płac lub dowód PK w następujący sposób:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia),

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS)

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Na dzień bilansowy koszty dotyczące wynagrodzeń i składek ZUS podlegają przeksięgowaniu na wynik finansowy. W podmiocie sporządzającym rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym operację tę można przeprowadzić zapisem:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia lub Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia).

Gdy jednostka prowadzi pełny układ kosztów i sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat, wartość wynagrodzeń i składek ZUS przenosi na koniec roku na konto 49 "Rozliczenie kosztów" zapisem:

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia lub Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia).

Ujęcie w porównawczym rachunku zysków i strat

Wartość wynagrodzeń ujętych w danym roku na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia) podlega wykazaniu w rachunku zysków i strat w pozycji:

a) B.V "Wynagrodzenia" - dotyczy to sytuacji, gdy jednostka opracowuje rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym zgodnie ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości,

b) B.III "Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" - gdy jednostka sporządza rachunek zysków i strat według wzoru zawartego w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości,

c) B.IV "Wynagrodzenia" - jeżeli jednostka korzysta ze wzoru porównawczego rachunku zysków i strat zawartego w załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości.

Z kolei wartość składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę oraz składek na FP i FGŚP ujętych na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia) prezentuje się w rachunku zysków i strat odpowiednio w pozycji:

a) B.VI "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - w tym emerytalne" - zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości,

b) B.III "Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" - według załącznika nr 4,

c) B.V "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - w tym emerytalne" - zgodnie z załącznikiem nr 5.

Istotne jest, że gdy jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat według wzoru zawartego w załączniku nr 1 i nr 5 do ustawy o rachunkowości, to zobowiązana jest w pozycjach służących do prezentacji wartości ubezpieczeń społecznych wyszczególnić wielkość świadczeń emerytalnych. Chodzi tu m.in. o składki na ubezpieczenie emerytalne w części finansowanej przez zakład pracy.

Ewidencja analityczna

Aby ułatwić sporządzenie porównawczego rachunku zysków i strat, w którym trzeba ujawnić m.in. wielkość składek emerytalnych obciążających zakład pracy, wskazane jest wyodrębnić wartość tych składek w ewidencji analitycznej prowadzonej do konta 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia). Na koncie tym nie księguje się wówczas w jednej kwocie wszystkich składek ZUS finansowanych przez pracodawcę, lecz wyodrębnia osobno przynajmniej wartość składek na ubezpieczenie emerytalne. Przykładowo można w analityce wyodrębnić konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - składka emerytalna) i konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - pozostałe składki). Można również dokonać bardziej szczegółowego wydzielenia poszczególnych składek ZUS i ujmować je w analityce odrębnie w zależności od rodzaju ubezpieczenia, np. osobno składka emerytalna, składki rentowe, składka wypadkowa, składki na FP i FGŚP (przykład).

Warto pamiętać, że decyzja w tej kwestii należy do kierownika jednostki. Przyjętą metodę trzeba zamieścić w dokumentacji opisującej obowiązujące w jednostce zasady (politykę) rachunkowości, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Przykład Założenia Wynagrodzenie brutto pracownika za sierpień 2016 r. według listy płac wyniosło 4.000 zł. Z wynagrodzenia tego potrącono następujące kwoty: a) składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika (13,71%): 548,40 zł, b) składkę na ubezpieczenie zdrowotne (9%): 310,64 zł, c) zaliczkę na podatek dochodowy: 287,00 zł. Składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę oraz FP i FGŚP wyniosły 824,40 zł, w tym: a) emerytalna 9,76%: 390,40 zł, b) rentowe 6,5%: 260,00 zł, c) wypadkowa 1,80%: 72,00 zł, d) na FP 2,45% i FGŚP 0,10%: 102,00 zł. Załóżmy, że wynagrodzenie to zostanie wypłacone w dniu 31 sierpnia 2016 r., a składki do ZUS opłacone w dniu 15 września 2016 r.   Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko w układzie rodzajowym i sporządza porównawczy rachunek zysków i strat według wzoru zawartego w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Lista płac za sierpień 2016 r.:          a) wynagrodzenie brutto  4.000,00 zł 40 23-0    b) potrącenie składek ZUS: (548,40 zł + 310,64 zł) = 859,04 zł 23-0 22    c) potrącenie zaliczki na podatek dochodowy 287,00 zł 23-0 22 2. PK - zarachowanie składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę:             a) emerytalna 390,40 zł 40    b) rentowe 260,00 zł 40    c) wypadkowa 72,00 zł 40    d) na FP i FGŚP 102,00 zł 40    e) łącznie 824,40 zł 22 3. WB - wypłata pracownikowi w dniu 31 sierpnia br. wynagrodzenia w kwocie netto: 2.853,96 zł 23-0 13-0 4. WB - zapłata pod datą 15 września 2016 r. składek do ZUS: (859,04 zł + 824,40 zł) =  1.683,44 zł 22 13-0 Księgowania Prezentacja w porównawczym rachunku zysków i strat (fragment) Wyszczególnienie Kwota w złotych B. Koszty działalności operacyjnej 4.824,40 (...) V. Wynagrodzenia 4.000,00 VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym: 824,40    - emerytalne 390,40

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047)