Strata na towarach handlowych

W rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. W przypadku działalności handlowej koszty zakupu towarów handlowych spełniają wymogi określone w powołanym art. 22 ust. 1 updof.

Koszt zakupu towarów handlowych podlega wpisaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". Generalnie wpisu dokonuje się niezwłocznie po otrzymaniu towarów handlowych, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Jeżeli jednak księga jest prowadzona przez biuro rachunkowe albo przez podatnika, ale na zasadach dotyczących biur rachunkowych, wówczas koszty zakupu towarów handlowych mogą być wpisane do księgi w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Tak wynika z § 16 ust. 1 w związku z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544), zwanego dalej rozporządzeniem.

Prowadząc działalność gospodarczą, przedsiębiorca ponosi ryzyko, że nie znajdzie nabywców na towary handlowe, a w efekcie poniesie stratę ekonomiczną, nie odzyskując środków włożonych w ich nabycie. Aby zminimalizować możliwość wystąpienia takiej straty, przedsiębiorcy mogą podejmować różnie działania, np. polegające na obniżeniu ceny sprzedaży. Podatkowy skutek tego typu działań sprowadza się do tego, że przychód uzyskany ze sprzedaży przecenionych towarów jest niższy od zakładanego. Nie ma jednak podstaw, by koszty zakupu takich towarów wyłączać z kosztów uzyskania przychodu. Warto zaznaczyć, że w praktyce dopuszcza się możliwość obniżenia ceny sprzedaży poniżej ceny zakupu towarów handlowych. W takim przypadku różnica między tymi wartościami stanowi stratę. Taka strata nie jest jednak rozpatrywana jako odrębne zdarzenie gospodarcze, a wpływa na bieżące rozliczenie podatku dochodowego (ogólnie rzecz ujmując, przychód ze sprzedaży przecenionych towarów łączy się z pozostałymi przychodami za dany okres rozliczeniowy, a koszty ich uzyskania z pozostałymi kosztami).

Pomimo że przepisy podatkowe nie wprowadzają takiego obowiązku, to dla celów dowodowych warto udokumentować przecenę towarów handlowych (obniżkę ceny sprzedaży). W sporządzonym na tę okoliczność protokole należy wskazać w szczególności:

• nazwę towaru,
• cenę zakupu,
• cenę regularną i obniżoną oraz przyczyny dokonanej przeceny.

Nie należą do rzadkości przypadki, gdy sprzedaż towarów handlowych przestaje być możliwa z uwagi na wystąpienie pewnych okoliczności faktycznych (np. trwałego zniszczenia/uszkodzenia, utraty wskutek kradzieży) lub prawnych (np. upływu terminu przydatności do spożycia). Wartość utraconych/zlikwidowanych towarów handlowych stanowi stratę, która w określonych okolicznościach może być potraktowana jako koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Dopuszcza się taką możliwość z uwagi na to, że w art. 23 updof strata w towarach handlowych nie została wymieniona jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, które odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.27.2022.3.DD, w każdym przypadku wystąpienia straty w towarach handlowych trzeba ją poddać ocenie w aspekcie:

• całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
• okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
• sposobu udokumentowania straty,
• podjętych przez podatnika działań zabezpieczających przed wystąpieniem straty.

W rozliczeniu podatkowym mogą być uwzględnione straty będące wynikiem zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych lub innych nadzwyczajnych okoliczności, których wystąpienia nie można było przewidzieć. Istotne znaczenie ma również dochowanie należytej staranności w toku działalności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. Istotne jest, aby strata nie była skutkiem działań lub zaniedbań podatnika, a w szczególności, by nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów czy braku nadzoru nad pracownikami. Jak można przeczytać w przywołanej wcześniej interpretacji: "Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym".

Stratę w towarach należy udokumentować. Na tę okoliczność może być sporządzony m.in. protokół strat, w którym wskazana zostanie w szczególności przyczyna powstania straty, a także rodzaj, ilość oraz wartość utraconych/zlikwidowanych towarów. Dokument taki powinien spełniać wymogi określone w § 11 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia.

Mając na uwadze, że koszty zakupu towarów handlowych były ujęte w podatkowej księdze, to niezależnie od podatkowej oceny wystąpienia straty w towarach, należy koszty zakupu tych towarów wyksięgować z kolumny 10 księgi, dokonując zapisu kolorem czerwonym lub ze znakiem minus. Natomiast jeżeli zachodzą przesłanki do uznania straty za koszty uzyskania przychodów, wówczas wartość towarów trzeba ująć w księdze w kolumnie 13 "pozostałe wydatki".