Rachunkowość spółki z o.o. prowadzącej niepubliczne gimnazjum i niepubliczną szkołę podstawową

W styczniu 2014 r. powstała spółka z o.o., prowadząca działalność gospodarczą – edukacja. W marcu 2014 r. spółka uchwałą powołała zespół szkół obejmujący niepubliczne gimnazjum i niepubliczną szkołę podstawową. Organem prowadzącym zespół (zapisanym w akcie powołania) jest spółka z o.o. Jak należy prowadzić rachunkowość tych jednostek organizacyjnych?

Zasady tworzenia szkół niepublicznych

Zasady tworzenia i działania szkół określa ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.). Z art. 2 pkt 2 lit. a) i lit. b) tej ustawy wynika, że system oświaty obejmuje w szczególności szkoły podstawowe i gimnazja. Szkoła może być szkołą publiczną albo niepubliczną. Szkoły niepubliczne dzielą się – stosownie do przepisów art. 9 ww. ustawy – m.in. na następujące typy:

1) sześcioletnią szkołę podstawową,

2) trzyletnie gimnazjum.

Zasady tworzenia szkół niepublicznych określają przepisy rozdziału 8. "Szkoły i placówki niepubliczne". Z przepisów tych wynika, że osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą (art. 83a ust. 1 ww. ustawy). Szkoła działa na podstawie statutu nadanego przez osobę prowadzącą. Statut ten powinien określać w szczególności:

1) nazwę, typ szkoły oraz jej zadania,

2) osobę prowadzącą szkołę,

3) organy szkoły oraz zakres ich zadań,

4) organizację szkoły.

Niepublicznej szkole podstawowej i niepublicznemu gimnazjum przysługują uprawnienia szkoły publicznej z dniem rozpoczęcia działalności (art. 85 ust. 1 ustawy o systemie oświaty). Placówki te otrzymują – na podstawie art. 90 ww. ustawy – dotacje z budżetu gminy.

Organizacja rachunkowości w spółce z o.o.

Z punktu widzenia przepisów o rachunkowości należy zauważyć, że do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych zobowiązane są jednostki wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w szczególności spółki handlowe, w tym kapitałowe, do których zalicza się zarówno spółki akcyjne, jak i spółki z o.o. Należy podkreślić, że ustawa o rachunkowości ma charakter podmiotowy, a jej postanowienia nie są zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez jednostkę.

Wyodrębnienie szkoły podstawowej i gimnazjum, jako jednostek na wewnętrznym ograniczonym rozrachunku

Szkoła podstawowa i gimnazjum mogą zostać wyodrębnione w strukturze organizacyjnej jednostki macierzystej (w opisywanym przez nas przypadku: spółki z o.o.), jako oddziały (zakłady) wchodzące w jej skład, które nie prowadzą – oddzielnie od jednostki macierzystej – ksiąg rachunkowych i nie sporządzają – odrębnego od tej jednostki – sprawozdania finansowego (tzw. jednostki na wewnętrznym ograniczonym rozrachunku). W takim przypadku oddziały (zakłady) te nie są – naszym zdaniem – odrębnymi podmiotami rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Księgi rachunkowe prowadzi jednostka macierzysta (spółka z o.o.) jako całość i na niej ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego. W księgach rachunkowych spółki z o.o. można wówczas przyjąć rozwiązanie ewidencyjne polegające na wyodrębnieniu przychodów oraz kosztów związanych z prowadzeniem poszczególnych rodzajów działalności (szkoły podstawowej i gimnazjum) w taki sposób, aby można było ustalić wyniki finansowe oddzielnie dla każdej działalności według zasad ww. rozrachunku.

Szkoła podstawowa i gimnazjum, jako jednostki na pełnym wewnętrznym rozrachunku

Struktura organizacyjna jednostki macierzystej (spółki z o.o.) może również przewidywać, że w jej skład wchodzą nieposiadające osobowości prawnej (szkoła podstawowa i gimnazjum) – jako oddziały (zakłady) samodzielnie sporządzające sprawozdania finansowe, (tzw. jednostki na pełnym wewnętrznym rozrachunku, tj. oddziały samobilansujące się). W tym przypadku będą miały zastosowanie przepisy art. 51 ustawy o rachunkowości. Wynika z nich, że jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki macierzystej i wszystkich jej oddziałów (szkoły podstawowej i gimnazjum). W tej sytuacji podmiotem zobowiązanym do stosowania przepisów o rachunkowości m.in. w zakresie wyceny składników aktywów i pasywów, ich inwentaryzacji, a także badania i ogłaszania sprawozdań finansowych, pozostaje jednostka macierzysta (spółka z o.o.) jako całość. Przepis ten dotyczy bowiem oddziałów sporządzających sprawozdania finansowe (będących na tzw. pełnym wewnętrznym rozrachunku gospodarczym), ale nieposiadających osobowości prawnej.

Wyodrębniony organizacyjnie oddział samobilansujący (np. gimnazjum) otrzymuje od macierzystej jednostki statutowej (spółki z o.o.) wydzielone wyłącznie do jego dyspozycji składniki majątku i odpowiadające tym składnikom kapitały (fundusze) własne, posiada odrębny rachunek bankowy oraz jest zobowiązany do sporządzenia sprawozdania finansowego składającego się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej. Przekazane oddziałowi samobilansującemu składniki majątku stanowią jego aktywa, a równowartość tych aktywów traktuje się jak kapitał własny tej jednostki, określany mianem "funduszu wydzielonego". W tym celu w księgach rachunkowych zarówno oddziału, jak i jednostki statutowej wyodrębnia się konto "Fundusz wydzielony". Przykładowe księgowania związane z przekazaniem aktywów (np. środków trwałych, środków pieniężnych i materiałów) w księgach rachunkowych jednostki macierzystej (spółki z o.o.) mogą być następujące:

Natomiast otrzymanie ww. aktywów ujmowane jest w księgach oddziału, zapisem:

Ponadto w celu ewidencji rozrachunków pomiędzy jednostką statutową a jej oddziałem samobilansującym w księgach zarówno jednostki statutowej, jak i oddziału wskazane jest wyodrębnić konto 24-5 "Rozrachunki wewnątrzzakładowe", na którym ujmowane będą rozrachunki m.in. z tytułu rozliczenia wyniku finansowego, udziału oddziału w pokrywaniu kosztów ogólnego zarządu (w określonej części), odpisów amortyzacyjnych środków trwałych.

Zwracamy uwagę, że przepisy o rachunkowości nie regulują kwestii zasad ustanawiania w strukturze organizacyjnej jednostki macierzystej oddziałów (zakładów). Status wyodrębnionego oddziału (zakładu) oraz zasady rozliczeń wewnętrznych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) powinny wynikać z decyzji jednostki i być potwierdzone w statucie lub innym regulaminie organizacyjnym.