A A A

Gazeta Podatkowa nr 76 (2264) z dnia 22.09.2025

Koszty usług budowlanych rozliczane tylko w zespole 4

Niektóre firmy świadczące usługi budowlane chcą rozliczać koszty tej działalności wyłącznie w zespole 4. Trzeba mieć na względzie, że jest to uproszczenie księgowe, które można stosować pod pewnymi warunkami. W takim przypadku wskazane jest odpowiednie rozbudowanie ewidencji analitycznej do kont zespołu 4.

Kiedy można rozliczać koszty usług tylko w zespole 4?

Podstawowym rachunkiem kosztów jest pełny rachunek, prowadzony w zespole 4 i jednocześnie w zespole 5 kont wynikowych. Zespół 4 kont służy do ewidencji tzw. kosztów prostych, klasyfikowanych według rodzaju (amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi obce, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, podatki i opłaty, pozostałe koszty rodzajowe). Z kolei zespół 5 służy do ewidencji kosztów według ich funkcji i są to rozwinięcia analityczne na co najmniej koszty bezpośrednie usług (z analitykami według zleceń), koszty pośrednie (wydziałowe), koszty sprzedaży, koszty ogólnego zarządu. W przypadku działalności usługowej rozliczanej zarówno w zespole 4, jak i zespole 5, można łatwo ustalić koszt sprzedanych (wykonanych) usług, a także koszt usług w toku.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) jednostka może przyjąć uproszczenie i stosować ewidencję kosztów tylko w zespole 4. Jak stanowi ten przepis, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. W praktyce ewidencję kosztów tylko w zespole 4 można stosować przede wszystkim w mniejszych jednostkach usługowych, w tym w firmach budowlanych, jeśli świadczone są zasadniczo podobnego rodzaju usługi o krótkim czasie realizacji (nie są to usługi długoterminowe, o których mowa w art. 34a i art. 34c ustawy o rachunkowości) oraz gdy jednocześnie nie jest prowadzonych zbyt wiele zleceń. Ograniczenie ewidencji kosztów do zespołu 4 w większych firmach, z dużym zatrudnieniem, realizujących równocześnie wiele budów o różnym stopniu zaawansowania, może okazać się nieracjonalne, a nawet prowadzić do zniekształceń. Przy decyzji o uproszczonej ewidencji kosztów działalności budowlanej wyłącznie w zespole 4 należy uwzględnić także m.in. organizację jednostki, potrzeby informacyjne zarządu, właścicieli, otoczenia korporacyjnego, możliwości systemów finansowo-księgowych.

Sposób ewidencji kosztów działalności operacyjnej jednostki ustala i zapisuje w polityce rachunkowości kierownik jednostki. Przyjęcie ewidencji kosztów tylko w zespole 4 powoduje, że rachunek zysków i strat jednostki musi być sporządzany w postaci porównawczej.

Rozliczanie kosztów usług budowlanych tylko w zespole 4

Jednostka świadcząca usługi budowlane, która prowadzi ewidencją kosztów tylko w zespole 4, może rozwinąć analitykę do kont tego zespołu w sposób umożliwiający ustalenie kosztu wytworzenia usług, analogicznie jak w zespole 5. Może to wyglądać następująco:

a) dla konta 40-0 "Amortyzacja":

konto 40-0-0 amortyzacja zaliczana do kosztu wytworzenia usług bezpośrednio (z dodatkowym podziałem na zlecenia, np. 40-0-0-1 zlecenie 1, 40-0-0-2 zlecenie 2 itp.) - tu: m.in. amortyzacja maszyn i urządzeń budowlanych, amortyzacja środków transportu ciężarowego,
konto 40-0-1 amortyzacja zaliczana do kosztu wytworzenia usług pośrednio; rozliczane na koniec okresu na konto 40-0-0 lub 40-0-2,
konto 40-0-2 amortyzacja niezaliczana do kosztu wytworzenia usług - dotycząca m.in. środków trwałych służących celom administracyjnym,

b) dla konta 40-1 "Zużycie materiałów i energii":

konto 40-1-0 zużycie materiałów i energii zaliczanych do kosztu wytworzenia usług bezpośrednio (z dodatkowym podziałem na zlecenia, np. 40-1-0-1 zlecenie 1, 40-1-0-2 zlecenie 2 itp.) - tu m.in. zużycie materiałów bezpośrednich, zużycie materiałów pomocniczych, np. materiałów eksploatacyjnych do maszyn budowlanych, odzieży ochronnej, zużycie paliwa do maszyn i pojazdów budowlanych,
konto 40-1-1 zużycie materiałów i energii zaliczanych do kosztu wytworzenia usług pośrednio; rozliczane na koniec okresu na konto 40-1-0 lub 40-1-2,
konto 40-1-2 zużycie materiałów i energii niezaliczanych do kosztu wytworzenia usług,

c) dla konta 40-2 "Usługi obce":

konto 40-2-0 usługi obce zaliczane do kosztu wytworzenia usług bezpośrednio (z dodatkowym podziałem na zlecenia, np. 40-2-0-1 zlecenie 1, 40-2-0-2 zlecenie 2 itp.) - tu: m.in. usługi podwykonawcze bezpośrednio związane z realizacją danego zlecenia, inne usługi bezpośrednie, np. usługi transportowe związane z poszczególnymi zleceniami, usługi geodezyjne, usługi związane z nadzorem budowlanym,
konto 40-2-1 usługi obce zaliczane do kosztu wytworzenia usług pośrednio; rozliczane na koniec okresu na konto 40-2-0 lub 40-2-2 - tu: m.in. prawnicze, doradcze dotyczące realizowanych budów,
konto 40-2-2 usługi obce niezaliczane do kosztu wytworzenia usług,

d) dla konta 40-3 "Podatki i opłaty":

konto 40-3-0 podatki i opłaty zaliczane do kosztu wytworzenia usług bezpośrednio (z dodatkowym podziałem na zlecenia, np. 40-3-0-1 zlecenie 1, 40-3-0-2 zlecenie 2 itp.), z wyodrębnieniem podatku akcyzowego,
konto 40-3-1 podatki i opłaty zaliczane do kosztu wytworzenia usług pośrednio; rozliczane na koniec okresu na konto 40-3-0 lub 40-3-2, z wyodrębnieniem podatku akcyzowego,
konto 40-3-2 podatki i opłaty niezaliczane do kosztu wytworzenia usług, z wyodrębnieniem podatku akcyzowego,

e) dla konta 40-4 "Wynagrodzenia":

konto 40-4-0 wynagrodzenia zaliczane do kosztu wytworzenia usług bezpośrednio (z dodatkowym podziałem na zlecenia, np. 40-4-0-1 zlecenie 1, 40-4-0-2 zlecenie 2 itp.) - tu: płace bezpośrednie, tj. pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizowanych zleceniach,
konto 40-4-1 wynagrodzenia zaliczane do kosztu wytworzenia usług pośrednio; rozliczane na koniec okresu na konto 40-4-0 lub 40-4-2,
konto 40-4-2 wynagrodzenia niezaliczane do kosztu wytworzenia usług,

f) dla konta 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia":

konto 40-5-0 ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia zaliczane do kosztu wytworzenia usług bezpośrednio (z dodatkowym podziałem na zlecenia, np. 40-5-0-1 zlecenie 1, 40-5-0-2 zlecenie 2 itp.) - tu: m.in. składki ZUS, z wyodrębnieniem emerytalnych, od wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizowanych zleceniach,
konto 40-5-1 ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia zaliczane do kosztu wytworzenia usług pośrednio; rozliczane na koniec okresu na konto 40-5-0 lub 40-5-2,
konto 40-5-2 ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia niezaliczane do kosztu wytworzenia usług, z wyodrębnieniem świadczeń emerytalnych,

g) dla konta 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe":

konto 40-6-0 pozostałe koszty rodzajowe zaliczane do kosztu wytworzenia usług bezpośrednio (z dodatkowym podziałem na zlecenia, np. 40-6-0-1 zlecenie 1, 40-6-0-2 zlecenie 2 itp.),
konto 40-6-1 pozostałe koszty rodzajowe zaliczane do kosztu wytworzenia usług pośrednio; rozliczane na koniec okresu na konto 40-6-0 lub 40-6-2,
konto 40-6-2 pozostałe koszty rodzajowe niezaliczane do kosztu wytworzenia usług.

Koszty niewliczane do kosztu wytworzenia usług są kosztami bieżącego okresu.

Jeśli koszt wymaga rozliczenia w czasie, księguje się go zapisem:

a) ujęcie kosztu na podstawie dowodu źródłowego

- Wn odpowiednie konto 40,
- Ma konta zespołu 1, 2, 3, itp.,

b) przeniesienie do rozliczenia w czasie

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

c) odpis w okresie, którego koszt dotyczy

- Wn konto 49,
- Ma konto 64-0.

Przy czym istnieje również możliwość uproszczonej ewidencji kosztów rozliczanych w czasie, polegającej na braku wstępnej ich ewidencji na koncie 40 i ujmowaniu ich bezpośrednio na koncie 64-0. W zapisach księgowych prezentuje się to wówczas następująco:

a) ujęcie kosztu na podstawie dowodu źródłowego

- Wn konto 64-0,
- Ma konta zespołu 1, 2, 3, itp.,

b) zarachowanie kosztu do okresu, którego dotyczy

- Wn odpowiednie konto 40,
- Ma konto 64-0.

W przypadku potrzeby utworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, np. na świadczenia pracownicze czy naprawy gwarancyjne, księguje się:

a) utworzenie rezerwy na koszty

- Wn konto 49,
- Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",

b) rzeczywiście poniesione koszty, na które utworzono rezerwę

- Wn odpowiednie konto 40,
- Ma np. konto zespołu 2, 3,

oraz równolegle rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą - do wysokości rezerwy

- Wn konto 64-1,
- Ma konto 49.

Gdy nie zniekształca to obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, możliwe jest także zastosowanie uproszczenia ewidencyjnego przy ujmowaniu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów polegającego na nieujmowaniu ich na koncie 49, a na koncie 40. Zapisy w takim przypadku wyglądają następująco:

a) utworzenie rezerwy na koszty

- Wn odpowiednie konto 40,
- Ma konto 64-1,

b) rzeczywiście poniesione koszty, na które utworzono rezerwę

- Wn odpowiednie konto 40,
- Ma np. konto zespołu 2, 3,

oraz równolegle rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą - do wysokości rezerwy

- Wn konto 64-1,
- Ma odpowiednie konto 40.

Zapis w sprawie uproszczonej ewidencji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów powinien znaleźć się w polityce rachunkowości. Trzeba mieć na uwadze, że w przypadku tych uproszczonych rozwiązań nie dokonuje się księgowań na koncie 49.

Rozliczenie podatkowe danego miesiąca

Jednostki stosujące ten uproszczony wariant ewidencji kosztów najczęściej nie stosują konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". Wtedy dla celów rozliczenia się z podatku dochodowego należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wartość niesprzedanych (niezakończonych) w danym okresie (w którym ustala się zaliczkę na podatek dochodowy) usług. Ustala się ją na podstawie zapisów na kontach przedstawiających koszt wytworzenia poszczególnych zleceń (40-0-0, 40-1-0, 40-2-0, 40-3-0, 40-4-0, 40-5-0, 40-6-0 dla danego zlecenia). Wartość niesprzedanych zleceń można przeksięgować zapisem:

- Wn konto 60 "Produkty w toku i półprodukty",
- Ma konto 49.

Wartość kosztów uzyskania przychodów wynikającą z wszystkich zapisów na kontach 40 należy wówczas pomniejszyć o saldo konta 60 i koszty NKUP (niestanowiące kosztów uzyskania przychodów), które wynikają z ewidencji analitycznej do kont 40 albo ewidencji pozabilansowej. Ponadto pewne dodatkowe wyłączenia mogą być możliwe po analizie zapisów na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów - w zależności od przyjętego sposobu ewidencji.

Na początku następnego okresu sprawozdawczego dokonuje się zapisu Wn konto 49, Ma konto 60.

Przeksięgowanie na dzień bilansowy przy ewidencji kosztów tylko w zespole 4

W księgach rachunkowych koszty ujęte na koncie 40 pozostają do dnia bilansowego. Na dzień bilansowy wartość niezakończonych na ten dzień usług według kosztu wytworzenia wynikającego z ewidencji analitycznej do tego konta należy przeksięgować zapisem:

	-	Wn konto 60,
	-	Ma konto 49.

Koszty ujęte na koncie 40 przeksięgowuje się zapisem:

	-	Wn konto 86 "Wynik finansowy",
	-	Ma konto 40.

Przy ewidencji kosztów działalności operacyjnej tylko w zespole 4 jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Dla celów tego rachunku musi ustalić zmianę stanu produktów, która koryguje koszty rodzajowe do wysokości odnoszącej się do danego roku. Zmianę stanu produktów wyraża saldo konta 49. Wpływ na nią mają zmiany na kontach zespołu 6, o ile jest z nimi związany zapis na koncie 49. Zmianę stanu produktów przeksięgowuje się: