Gazeta Podatkowa nr 31 (1072) z dnia 17.04.2014

Ewidencja zakupu towarów handlowych w ramach WNT

W przypadku gdy polski podatnik nabywa towar w jednym z krajów UE i przewozi go do Polski, mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT). Polski podatnik jest w takiej sytuacji zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tego nabycia. Podatek ten generalnie przekształca się w podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Przez WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku WNT obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem nabycia. Jeśli jednak wcześniej podatnik podatku od wartości dodanej dokonujący dostawy wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia. Stanowi o tym art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Warto podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2013 r. zapłacenie zaliczki na poczet WNT, a także wystawienie faktury dokumentującej taką zapłatę nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Przeliczenie faktury na złote

W przypadku WNT wynikająca z faktury kwota należna jest najczęściej wyrażona w walucie obcej. Aby ustalić dla celów VAT podstawę opodatkowania, kwotę tę należy przeliczyć na złotówki zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 31a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu wycenę przeprowadza się po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Istnieje także możliwość zastosowania kursu wymiany walut opublikowanego przez Europejski Bank Centralny (EBC) na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeśli faktura została wystawiona przed terminem powstania tego obowiązku, przeliczenia na złote dokonuje się według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub kursu wymiany opublikowanego przez EBC (art. 31a ust. 2 ustawy o VAT).

Z punktu widzenia podatku dochodowego koszty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Stanowi o tym art. 15 ust. 1 ustawy o pdop i art. 11a ust. 2 ustawy o pdof.

Również dla celów bilansowych kwotę wykazaną na fakturze w walucie obcej przelicza się na złotówki po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Ewidencja w księgach rachunkowych

W ewidencji księgowej zobowiązanie wobec dostawcy zagranicznego, przeliczone na złote po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, można ująć na podstawie otrzymanej faktury następująco:

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

Z kolei przyjęcie towarów od kontrahenta zagranicznego, nabytego w ramach WNT, może zostać zaksięgowane:

- Wn konto 33 "Towary",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

U podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT, podatek należny z tytułu WNT przekształca się w VAT podlegający odliczeniu. Ewidencję księgową tego podatku można ująć zapisami:

a) VAT należny

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

b) VAT naliczony

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Jednostki mogą dla uproszczenia pominąć księgowania podatku na koncie 30. Wówczas podatek należny i naliczony zostanie zaksięgowany:

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego".

W sytuacji gdy kwota VAT należnego nie stanowi podatku naliczonego, gdyż brak jest związku zakupu towarów z czynnościami opodatkowanymi, to kwotę VAT należnego ujmuje się w księgach rachunkowych w ciężar kosztów działalności operacyjnej w następujący sposób:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Podatki i opłaty) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego".

Rozliczenie różnic kursowych

W związku z zakupem towarów w ramach WNT mogą powstać różnice kursowe. Oblicza się je na rozrachunkach w dniu zapłaty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, gdyż kurs waluty przyjęty do wyceny zobowiązania w dacie jego zapłaty różni się najczęściej od kursu zastosowanego do ustalenia wysokości zobowiązania.

Dodatkowo różnice kursowe należy ustalić od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym. Powstają one z chwilą rozchodu waluty z tego rachunku w związku z dokonaną zapłatą zobowiązania w walucie obcej. Do wyceny rozchodu waluty z tego rachunku stosuje się w tym przypadku średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych i najczęściej różni się on od kursu przyjętego do wyceny waluty z chwilą jej wpływu na rachunek (przykład 1).

W księgach rachunkowych różnice kursowe zalicza się zasadniczo do przychodów lub kosztów finansowych i ujmuje następującymi księgowaniami:

a) dodatnia różnica kursowa

- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy" lub konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",

b) ujemna różnica kursowa

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 13-1 "Rachunek walutowy" lub konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

Dla celów podatku dochodowego różnice kursowe można ustalać metodą podatkową, o której mowa w art. 15a ustawy o pdop i art. 24c ustawy o pdof lub w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o pdop i art. 14b ust. 1 ustawy o pdof. Dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe, a ujemne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku gdy w ramach WNT nabyto środek trwały, powstałe różnice kursowe naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania korygują jego wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o pdop i art. 22g ust. 5 ustawy o pdof. W księgach rachunkowych różnice te ujmowane są na konto 08 "Środki trwałe w budowie" - dodatnie na stronę Ma tego konta, a ujemne na stronę Wn.

Towar otrzymany wcześniej niż faktura

Jeśli dostawa towarów do magazynu ma miejsce wcześniej niż wpływ faktury wystawionej przez sprzedawcę zagranicznego, mamy do czynienia z dostawą niefakturowaną. W takim przypadku towary przyjmuje się do magazynu w miesiącu ich otrzymania, a przeliczenia na złote dokonuje się po kursie średnim NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień przyjęcia dostawy.

Otrzymaną w terminie późniejszym fakturę w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia. W sytuacji gdy dzień wystawienia faktury jest inny niż dzień otrzymania towaru, kurs przyjęty do wyceny faktury będzie różnił się od kursu zastosowanego do wyceny dostawy. Wówczas powstała na koncie 30 "Rozliczenie zakupu" różnica podlega przeksięgowaniu na konto 33 "Towary" lub 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)" - jeśli jednostka towary odpisuje w koszty z chwilą ich zakupu, albo na konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" (przykład 2).

Przykład 1 Założenia Jednostka otrzymała w dniu 18 marca 2014 r. od kontrahenta z Niemiec towar handlowy (WNT). Wraz z towarem otrzymała fakturę dokumentującą tę transakcję na kwotę 10.000 euro, z datą wystawienia 13 marca 2014 r. Średni kurs NBP z 12 marca 2014 r. wynosił 4,2290 zł/euro.   Kwota VAT należnego, stanowiąca jednocześnie kwotę VAT naliczonego, po przeliczeniu na złote wyniosła 9.726,70 zł [(10.000 euro × 4,2290 zł/euro) × 23%].   Zapłaty za towar dokonano 25 marca 2014 r. z rachunku walutowego spółki. Średni kurs NBP z 24 marca 2014 r. wynosił 4,1990 zł/euro. Na rachunku walutowym w dniu zapłaty zobowiązania jednostka posiadała 15.000 euro wycenione po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wpływu, który wynosił 4,1860 zł/euro, tj. 62.790 zł. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Faktura od kontrahenta zagranicznego (10.000 euro × 4,2290 zł/euro): 42.290 zł 30 21 2. Przyjęcie towaru do magazynu (w cenach zakupu): 42.290 zł 33 30 3. Zaksięgowanie kwoty VAT należnego stanowiącego jednocześnie VAT naliczony: 9.726,70 zł 22-2 22-1 4. Zapłata za fakturę (10.000 euro × 4,1990 zł/euro): 41.990 zł 21 13-1 5. Zaksięgowanie dodatniej różnicy kursowej na zobowiązaniu 10.000 euro × (4,2290 zł/euro - 4,1990 zł/euro): 300 zł 21 75-0 6. Zaksięgowanie dodatniej różnicy kursowej od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym 10.000 euro × (4,1990 zł/euro - 4,1860 zł/euro): 130 zł 13-1 75-0 Księgowania Przykład 2 Założenia Jednostka otrzymała 6 marca 2014 r. od kontrahenta z Niemiec towar handlowy (WNT) o wartości 10.000 euro. Ponieważ fakturę otrzymała dopiero w kwietniu 2014 r., towary przyjęła do magazynu po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia ich dostawy, tj. z 5 marca 2014 r. Kurs ten wynosił 4,1860 zł/euro. Towary o wartości 41.860 zł jednostka zaksięgowała na kontach: - Wn konto 33 "Towary", - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".   Faktura dokumentująca WNT, która wpłynęła do jednostki w kwietniu 2014 r., wystawiona została 13 marca 2014 r. Jednostka wyceniła jej wartość po kursie średnim NBP z dnia 12 marca br., który wynosił 4,2290 zł/euro. Kwotę 42.290 zł jednostka zaksięgowała na kontach: - Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", - Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".   Jednostka przeksięgowała różnicę powstałą na koncie 30 w wysokości 430 zł (42.290 zł - 41.860 zł) na zwiększenie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów zapisem: - Wn konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów", - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)