Gazeta Podatkowa nr 4 (1045) z dnia 13.01.2014

Ustalenie różnic kursowych na dzień bilansowy

Na dzień bilansowy aktywa i pasywa wyrażone w walucie obcej wycenia się według kursu średniego NBP obowiązującego na ten dzień. Właściwym do przeliczenia kursem na dzień bilansowy 31 grudnia 2013 r. będzie kurs średni NBP z tego dnia. Różnice z takiej wyceny zasadniczo odnosi się w koszty (ujemne) lub przychody (dodatnie) finansowe.

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Przy czym gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych wycenia się po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP. Mówi o tym art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Kursy średnie walut ogłoszone przez NBP na dzień bilansowy 31 grudnia 2013 r. przedstawia tabela nr 251/A/NBP/2013. Jest ona dostępna na stronie internetowej naszego Wydawnictwa: www.gofin.pl.

Sposób ewidencji różnic kursowych z wyceny bilansowej w księgach rachunkowych, co do zasady, wygląda następująco:

a) dodatnie różnice kursowe

- Wn konto służące do ewidencji aktywów bądź pasywów,

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",

b) ujemne różnice kursowe

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto służące do ewidencji aktywów bądź pasywów.

Takie różnice kursowe zwiększają lub zmniejszają wartość składników majątku prezentowanych w bilansie (m.in. należności, zobowiązań, środków pieniężnych). Z kolei w rachunku zysków i strat prezentowane są zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości:

• nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi - w pozycji J.V (wariant kalkulacyjny) lub w pozycji G.V (wariant porównawczy),
   
• nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi - w pozycji K.IV (wariant kalkulacyjny) lub w pozycji H.IV (wariant porównawczy).

Z kolei różnice kursowe dotyczące nieuregulowanych na dzień bilansowy zobowiązań z tytułu zakupu środków trwałych w budowie, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych do dnia przyjęcia ich do użytkowania korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia tych składników majątku. Wynika to z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Ujmuje się je w księgach rachunkowych zapisem:

a) dodatnie różnice kursowe

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

- Ma konto 01 "Środki trwałe", konto 02 "Wartości niematerialne i prawne", konto 08 "Środki trwałe w budowie",

b) ujemne różnice kursowe

- Wn konto 01 "Środki trwałe", konto 02 "Wartości niematerialne i prawne", konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Wówczas różnice te wpływają na wartość prezentowanych w bilansie aktywów trwałych i zobowiązań, natomiast nie są wykazywane w rachunku zysków i strat.

Informację o kursach przyjętych do wyceny pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat wyrażonych w walutach obcych podaje się w informacji dodatkowej, tj. w pkt 2a dodatkowych informacji i objaśnień.

Naliczenie różnic kursowych na dzień bilansowy służy temu, by przedstawić aktualny, realny stan aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej na dzień bilansowy, tj. m.in. na ostatni dzień roku obrotowego. Na pierwszy dzień następnego roku obrotowego różnice te odpowiednio się rozlicza. Z ustawy o rachunkowości nie wynika sposób rozliczenia różnic kursowych w księgach rachunkowych następnego roku. W praktyce stosuje się jeden z następujących trzech sposobów:

1) pod datą pierwszego dnia roku obrotowego stornuje się różnice kursowe z wyceny bilansowej,

2) storna różnic kursowych z wyceny bilansowej dokonuje się pod datą otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej albo rozchodu waluty,

3) nie dokonuje się storna różnic kursowych z wyceny bilansowej.

Wybór sposobu rozliczenia tych różnic może być uzależniony od przyjętej przez jednostkę metody ustalania różnic kursowych w rachunku podatkowym. Informacja na ten temat powinna zostać umieszczona w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

Metoda podatkowa

Różnice kursowe naliczone na dzień bilansowy, które powodują powstanie kosztu lub przychodu finansowego, nie są uwzględniane podatkowo w przypadku gdy jednostka stosuje podatkową metodę ustalania tych różnic, określoną w art. 15a ustawy o pdop oraz art. 24c ustawy o pdof. W takiej bowiem sytuacji podatkowo uwzględnia się wyłącznie zrealizowane różnice kursowe. Zatem wskazane jest ująć je w ewidencji analitycznej na kontach przeznaczonych do ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (NKUP) lub przychodów niepodlegających podatkowi (PNP).

Jeżeli jednostka dla celów podatku dochodowego wybrała podatkową metodę ustalania różnic kursowych, rozliczenia różnic kursowych z wyceny bilansowej w następnym roku powinna dokonywać w sposób wskazany wcześniej w pkt 1 lub 2, tj. za pomocą storna. Wtedy bowiem "powróci się" w księgach rachunkowych do wartości historycznej np. należności, zobowiązań, środków pieniężnych w walucie obcej, tj. wartości z dnia ich zarachowania. Wówczas w momencie zapłaty należności, zobowiązań czy rozchodu waluty będzie można łatwo ustalić różnice kursowe, które będą mogły stanowić koszty bądź przychody bilansowe i podatkowe.

Technicznie przeprowadzenie storna różnic kursowych z wyceny bilansowej polega na wprowadzeniu kwoty naliczonych różnic na te same konta i po tych samych stronach, lecz ze znakiem ujemnym. Dokonuje się więc ujemnych zapisów m.in. na kontach wynikowych, tj. koncie przychodów lub kosztów finansowych. Warto zauważyć, że może to zniekształcić wynik finansowy bieżącego okresu - w skrajnych sytuacjach, tj. przy braku obrotów na tych kontach w danym okresie, może wystąpić na nich ujemne saldo. Nie jest to błąd, a skutek przyjętej metody rozliczania różnic kursowych. Najczęściej zniekształcenie to jest wyeliminowane w następnych okresach, gdy na koncie przychodów lub kosztów finansowych pojawią się inne zapisy.

Przyjęcie metody rozliczenia różnic kursowych z wyceny bilansowej wskazanej wcześniej w pkt 3 przez jednostkę ustalającą różnice kursowe dla celów podatku dochodowego metodą podatkową znacznie skomplikuje rozliczenie. W momencie realizacji tych różnic kursowych trzeba by bowiem odrębnie (pozaksięgowo) ustalać kwotę różnic, która może być uwzględniona podatkowo. Bilansowo oblicza się w tym momencie wyłącznie różnice kursowe między kursem z wyceny bilansowej a kursem z dnia zapłaty należności, zobowiązania czy rozchodu waluty.

Metoda bilansowa

Jednostki, które ustalają różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, różnice kursowe z wyceny bilansowej, stanowiące koszty lub przychody finansowe, zaliczają odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych. Metodę tę określają art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop oraz art. 14b ust. 2 ustawy o pdof. W takim przypadku uwzględnia się w rachunku podatkowym te różnice kursowe, które ujęto w księgach rachunkowych zgodnie z prawem bilansowym. Weryfikacja poprawności zapisów dokonanych w księgach w tym zakresie należy do biegłego rewidenta, bowiem jednym z warunków stosowania tej metody jest obowiązek badania sprawozdań finansowych w czasie jej stosowania.

Jeśli jednostka wybrała metodę bilansową rozliczania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego, powinna dokonać rozliczenia różnic kursowych z wyceny bilansowej w następnym roku w sposób wskazany wcześniej w pkt 3. Naliczone na dzień bilansowy różnice kursowe uwzględniła w rachunku podatkowym, więc w momencie ich zrealizowania uwzględni w księgach i rachunku podatkowym tylko różnice kursowe ustalone między kursem z wyceny bilansowej a kursem z dnia zapłaty należności, zobowiązania czy rozchodu waluty. Nie ma wówczas potrzeby stornowania różnic kursowych z wyceny bilansowej.

Różnice kursowe niewpływające na wynik finansowy

Różnice kursowe dotyczące nieuregulowanych na dzień bilansowy zobowiązań z tytułu zakupu środków trwałych w budowie, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, które ujmuje się na zwiększenie wartości początkowej tych składników aktywów, nie wpływają na ujęcie podatkowe. Jednak ich rozliczenie w pierwszym dniu następnego roku obrotowego powinno być dokonane według wcześniej omówionych zasad.

Warto wspomnieć, że cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Wynika to z art. 16g ust. 5 ustawy o pdop oraz art. 22g ust. 5 ustawy o pdof, a także z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Dla celów bilansowych różnice kursowe od niezapłaconych zobowiązań związanych z finansowaniem zakupu lub wytworzenia środka trwałego w budowie, środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej należy obliczyć przed przekazaniem ich do używania i uwzględnić je w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Różnice te ustala się stosując do wyceny zobowiązań kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania do używania. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 24 lipca 2013 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa. W przypadku gdy podatnik stosuje metodę bilansową rozliczania różnic kursowych, wartość początkowa ustalona zgodnie z przepisami bilansowymi byłaby wtedy taka sama dla celów podatkowych. Jeśli jednak podatnik stosuje metodę podatkową, dla celów podatku dochodowego w wartości początkowej nie uwzględni naliczonych w księgach rachunkowych niezrealizowanych różnic kursowych.

Przykład Założenia Na dzień 31 grudnia 2013 r. spółka z o.o. posiadała 5.000 euro na rachunku walutowym. Zostało ono wycenione w dniu wpływu: 3.000 euro po kursie 4,2230 zł/euro,   2.000 euro po kursie 4,1940 zł/euro. Kurs średni NBP dla euro na dzień bilansowy 31 grudnia 2013 r. wyniósł 4,1472 zł/euro. Spółka obliczyła różnice kursowe na dzień bilansowy: [(3.000 euro × 4,2230 zł/euro) + (2.000 euro × 4,1940 zł/euro)] - (5.000 euro × 4,1472 zł/euro) = 21.057 zł - 20.736 zł = 321 zł. Jest to ujemna różnica kursowa od środków pieniężnych.   Spółka jawna dla celów podatku dochodowego ustala różnice kursowe według metody podatkowej. Dekretacja w księgach grudnia 2013 r. Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - zarachowanie ujemnej różnicy kursowej z wyceny bilansowej waluty na rachunku walutowym: 321 zł 75-1 13-1 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)