Ewidencja podatku pobranego u źródła

Uzyskiwanie przez polską firmę dochodów za granicą może powodować powstanie obowiązku podatkowego za granicą (tj. w państwie źródła). Z kolei zagraniczny kontrahent krajowego przedsiębiorstwa może być zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce od przychodów osiągniętych na terenie naszego kraju. W niniejszym artykule zostanie przedstawiony sposób ewidencji podatku pobranego u źródła przez jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatek pobrany przez zagranicznego kontrahenta

Jeżeli kontrahent zagraniczny potrąci podatek dochodowy, wówczas podatek ten zmniejszy kwotę należności, którą jednostka otrzyma od tego kontrahenta tytułem zapłaty.

Podatek zapłacony za granicą jednostki mogą ujmować w księgach rachunkowych na odrębnym koncie syntetycznym lub analitycznym przeznaczonym do ewidencji rozrachunków publicznoprawnych z tytułu podatku u źródła. Sposób ewidencji tego podatku jednostki określają we własnym zakresie w zakładowym planie kont. Jest on elementem dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Ewidencja tego podatku może przebiegać zapisem:

- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z tytułu podatku u źródła),

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

Jeśli dochody osiągane za granicą nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, to w zeznaniu rocznym dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Polski łączy się z dochodami (przychodami) osiągniętymi na terytorium obcych państw i podlegającymi w tych państwach opodatkowaniu. Od łącznej sumy dochodów za rok podatkowy oblicza się należny podatek dochodowy według obowiązującej stawki (aktualnie wynosi ona 19%). Następnie od tak obliczonego podatku dochodowego odlicza się podatek zapłacony w obcym państwie (tj. podatek u źródła). Jednak kwota tego odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Tak wynika z art. 20 ust. 1 ustawy o pdop.

Podatek dochodowy zapłacony za granicą może podlegać w całości lub w części odliczeniu od podatku przypadającego do zapłaty w Polsce, jeżeli są spełnione warunki wymienione w art. 20 ust. 1 ustawy o pdop.

Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy podp, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) wyrażonego w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia tego dochodu (przychodu). Wynika to wprost z art. 20 ust. 8 ustawy o pdop. Takie same zasady wyceny jednostki mogą przyjąć dla celów bilansowych. Podatek podlegający odliczeniu ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie przeznaczonym do ewidencji rozrachunków z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zapisem:

- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym - pdop,

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z tytułu podatku u źródła).

Gdyby okazało się, że kwota zapłaconego podatku dochodowego za granicą przekracza kwotę podatku przypadającą na dochód uzyskany w obcym państwie, to ta część podatku dochodowego, która nie podlega odliczeniu, może zostać ujęta w księgach rachunkowych na koncie 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego". Tym samym wpływać będzie ona na zmniejszenie wyniku finansowego jednostki za dany rok obrotowy. Ewidencja tego podatku przebiegać może zapisem:

- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z tytułu podatku u źródła).

Może się zdarzyć, że jednostka osiągnie w danym roku stratę na całokształcie działalności i nie wystąpi dochód do opodatkowania. W takim razie całą kwotę zapłaconego podatku dochodowego w obcym państwie (u źródła) trzeba będzie przeksięgować na konto 87 zapisem analogicznym do przedstawionego wcześniej, czyli:

- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku u źródła).

Na dzień bilansowy konto rozrachunkowe przeznaczone do ewidencji rozrachunków z tytułu podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie (u źródła) nie powinno bowiem wykazywać salda. W takim razie, mimo nieosiągnięcia dochodu podlegającego wykazaniu w zeznaniu rocznym CIT, jednostka wykaże w rachunku zysków i strat podatek dochodowy w pozycji O (wariant kalkulacyjny) lub w pozycji L (wariant porównawczy) w równowartości podatku dochodowego zapłaconego za granicą.

Pobór podatku u źródła przez polski podmiot

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o pdop są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (art. 26 ust. 1 ustawy o pdop).

Jeżeli więc podmiot polski dokonuje wypłat na rzecz kontrahentów zagranicznych, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, obowiązany jest, co do zasady, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych dochodów. W takim wypadku kwota wypłacona kontrahentowi zagranicznemu zostanie pomniejszona o potrącony podatek.

Ewidencja tego zdarzenia w księgach rachunkowych jednostki będącej płatnikiem tego podatku przebiegać może zapisem:

1. Potrącenie zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia należnego kontrahentowi zagranicznemu:

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne".

2. Kwota zapłacona kontrahentowi pomniejszona o pobrany podatek:

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

- Ma konto 10 "Kasa" lub konto 13-0 "Rachunek bieżący".

3. Przelew zryczałtowanego podatku dochodowego na konto urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych:

- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne",

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Z przepisów ustawy o pdop wynika, że w ściśle określonych sytuacjach podatek ten może nie zostać pobrany lub będzie pobierany według niższej stawki. Przykładowo, w przypadku dochodów uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne, możliwość opodatkowania w Polsce tych dochodów ograniczać mogą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu zagranicznego. Jednak jest to możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Wynika to z art. 26 ust. 1 ustawy o pdop (zdanie ostatnie).

Dla celów bilansowych do przeliczenia operacji wyrażonych w walutach obcych na złote stosuje się zasady określone w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu do przeliczenia przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) wyrażonych w walucie obcej stosuje się kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (poniesienia kosztu). Tym dniem jest - co do zasady - dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury (rachunku). Natomiast ustawa o pdop nie reguluje wprost sposobu przeliczania przychodów osiągniętych przez nierezydenta. Jednostki dokonujące wypłat należności wyrażonych w walutach obcych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o pdop obliczając zryczałtowany podatek u źródła mogą mieć wątpliwości, jaki kurs walut zastosować do przeliczenia na złote takich przychodów. Organy podatkowe jednomyślnie uznają, że na potrzeby obliczenia tego podatku przychód w walucie obcej, od którego podatek ten jest pobierany, powinien być przeliczony na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r., nr IPTPB3/423-113/122-2/IR). Inny pogląd wyraził jednak w tej sprawie NSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1932/10. Aby wyeliminować wątpliwości podatników, rozważana kwestia powinna zostać uregulowana w sposób niebudzący żadnych wątpliwości w ustawie o pdop.

Przykład

Założenia

Spółka akcyjna uzyskała w Niemczech przychód z tytułu należności licencyjnych, których wartość zgodnie z wystawioną fakturą wyniosła (po przeliczeniu na złote) 50.000 zł.
Kontrahent niemiecki dokonując zapłaty potrącił 10% podatek dochodowy, tj. 5.000 zł, zatem na rachunek spółki akcyjnej wpłynęło 45.000 zł (50.000 zł - 5.000 zł).
Spółka akcyjna osiągnęła za 2013 r. na całokształcie działalności dochód w kwocie 500.000 zł, w tym z tytułu należności licencyjnych od kontrahenta z Niemiec w kwocie 50.000 zł.
Podatek należny za dany rok wyniósł 95.000 zł (500.000 zł × 19%). Od tego podatku spółka może odliczyć podatek zapłacony za granicą. Aby sprawdzić, czy kwota odliczenia nie przekracza tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Niemczech, spółka dokonała następujących obliczeń:

a) ustalenie podatku przypadającego na dochód uzyskany za granicą:
50.000 zł × 19% = 9.500 zł,

b) podatek zapłacony za granicą (pkt 2 założeń): 5.000 zł
(podatek zapłacony za granicą nie przekroczył 9.500 zł, zatem może być w całości odliczony od podatku należnego w Polsce),

c) kwota podatku do zapłaty w Polsce:
95.000 zł - 5.000 zł = 90.000 zł.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. WB - wpływ należności od kontrahenta zagranicznego pomniejszonej o potrącony podatek: (50.000 zł - 5.000 zł) =	45.000 zł	13-0	20
2. PK - zarachowanie podatku pobranego przez kontrahenta zagranicznego:	5.000 zł	22	20
3. PK - zarachowanie podatku dochodowego należnego za 2013 r.:	95.000 zł	87	22
4. PK - przeksięgowanie na dzień bilansowy podatku dochodowego za 2013 rok na wynik finansowy:	95.000 zł	86	87
5. PK - przeksięgowanie podatku zapłaconego za granicą:	5.000 zł	22	22
6. WB - zapłata podatku do urzędu skarbowego:	90.000 zł	22	13-0