Gazeta Podatkowa nr 10 (947) z dnia 4.02.2013

Korekta kosztów ujętych w księgach rachunkowych

W sytuacjach gdy zostają przyznane zwroty wydatków albo rabaty czy upusty, może wystąpić potrzeba korekty kosztów w księgach rachunkowych. Co do zasady, powinna ona być dokonana w okresie, w którym ujęto pierwotną fakturę (miesiącu lub chociaż roku). Nie zawsze jest to jednak możliwe, gdyż zdarzenia powodujące korektę mogą wystąpić na przełomie okresów sprawozdawczych. Jak wówczas uwzględnić je w księgach?

Zapłaciliśmy ubezpieczenie OC za samochód. Samochód ten został następnie sprzedany. Na nasze konto wpłynął zwrot składki od ubezpieczyciela. Czy należy w związku z tym skorygować koszty, czy też ująć go jako przychód?

Składki na ubezpieczenia majątkowe ujmuje się w księgach rachunkowych zazwyczaj poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. Sposób ich rozliczania w czasie zależy od wybranego przez jednostkę rachunku kosztów. Zakładając, że jednostka prowadzi pełny rachunek kosztów, składki na ubezpieczenie OC samochodu ewidencjonowała następująco:

1. Zarachowanie do rozliczenia:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Pozostałe koszty),

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"

oraz

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

2. Odpisy w koszty:

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Jeśli w momencie sprzedaży samochodu na koncie 64 pozostała do rozliczenia pewna część składki ubezpieczeniowej, należy ją spisać w pozostałe koszty operacyjne, zapisem:

• gdy jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"

oraz jednocześnie

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",

• gdy jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wersji kalkulacyjnej

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Zbywcy pojazdu przysługuje zwrot składki OC za niewykorzystany okres ubezpieczenia, w przypadku gdy nabywca wypowie umowę ubezpieczenia. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2003 r. nr 124, poz. 1152 ze zm.). Ewidencja zwrotu składki ubezpieczeniowej zależy od tego, w którym momencie został otrzymany. Jeśli w tym samym roku, w którym zawarto polisę ubezpieczeniową, to można go zaksięgować na zmniejszenie kosztów, zapisami:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący", Ma konto 40

oraz

- Wn konto 49, Ma konto 64

oraz

- Wn konto 64, Ma konto 76-1 lub zespołu 5.

Jeśli zwrot ten zostanie otrzymany w innym roku, księguje się go zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Prowadzimy sklep spożywczo-przemysłowy i stosujemy rachunek kosztów wyłącznie w zespole 4. Otrzymaliśmy od kontrahenta fakturę korygującą dotyczącą udzielonego rabatu za okres 1.10.2012 r. do 31.10.2012 r. Wystawiona była 5.11.2012 r., a otrzymaliśmy ją na początku grudnia. Jak zaksięgować to zdarzenie?

Otrzymaną fakturę korygującą, dokumentującą przyznany rabat, należy ująć w księgach 2012 r. W zasadzie powinna ona być ujęta w księgach miesiąca, którego dotyczy, tj. października 2012 r., ale ponieważ jednostka otrzymała ją w grudniu, zakładając, że księgi za listopad były wówczas zamknięte, jej ujęcie było zapewne możliwe dopiero w grudniu 2012 r. Konkretne zapisy związane z wprowadzeniem korekty do ksiąg rachunkowych zależą od tego, czy towary, na które przyznano rabat, zostały już sprzedane:

1. Faktura korygująca:

a) wartość brutto

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

b) kwota VAT naliczonego

- Ma konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) wartość netto

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

2. Rozliczenie kwoty rabatu:

a) gdy towar jest w magazynie

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 33 "Towary",

b) gdy towar, którego rabat dotyczy, został sprzedany w 2012 r.

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)".

Jeśli faktura korygująca spowoduje konieczność korekty kosztów sprzedanych towarów, dla zachowania czystości obrotów na tym koncie wprowadza się ponadto zapis techniczny (ujęcie kwoty korekty po obu stronach konta zapisem ujemnym).

W 2011 r. zakupiliśmy dużą partię towarów od podatnika VAT. Pod koniec 2012 r. otrzymaliśmy duży upust z tego tytułu, udokumentowany fakturą korygującą. Kwota upustu jest znaczna. Bilans za 2011 r. jest już oczywiście zatwierdzony. Jak więc zaksięgować tę fakturę korygującą? Czy uznać ją za istotny błąd z lat ubiegłych, czy doliczyć do przychodów 2012 r.?

Gdy jednostka otrzymała w 2012 r. rabat dotyczący zakupów towarów dokonanych w 2011 r. (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2011 r.), powinna ująć go w księgach 2012 r. Wynika to z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Ujęcie rabatu nie w roku, którego dotyczy (2011 r.), ale następnym (2012 r.), stanowi zdarzenie następujące po dniu bilansowym. Jak je zaewidencjonować, określa art. 54 ust. 3 i Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2012 r. poz. 34 ). Jednostka może mianowicie ująć to zdarzenie w sposób przewidziany dla korekty błędów z lat ubiegłych. Błędy istotnie wpływające na wynik finansowy ujmuje się poprzez rozliczenie wyniku finansowego, by zapobiec zniekształceniu wyniku finansowego bieżącego okresu. W sprawozdaniu finansowym wykazuje się je jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Z kolei nieistotne korekty błędów z lat ubiegłych ujmuje się w księgach bieżącego roku na ogólnych zasadach, przy czym, jeśli dotyczyłyby kosztów czy przychodów działalności operacyjnej - ich skutki odnosi się na konto pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych.

Poziom istotności jednostka wyznacza we własnym zakresie. Często określa się ją jako niższą z dwóch wartości: 1-2% sumy bilansowej lub 0,5-1% przychodów ze sprzedaży.

Z pytania wynika, że kwota rabatu dotyczącego 2011 r. jest istotna. Jednostka może więc ująć ją w księgach 2012 r. zapisami:

1. Faktura korygująca:

a) wartość brutto

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

b) kwota VAT naliczonego

- Ma konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) wartość netto

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

2. Rozliczenie kwoty rabatu:

a) gdy towar jest w magazynie

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 33 "Towary",

b) gdy towar, którego rabat dotyczy, został sprzedany w 2011 r.

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",

c) gdy towar, którego rabat dotyczy, został sprzedany w 2012 r.

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)".

Jeśliby natomiast kwota korekty w sytuacji opisanej w pytaniu nie została uznana przez jednostkę za istotną, może ona dokonać w księgach 2012 r. zapisów analogicznych do przedstawionych wyżej, przy czym operację z pkt 2b) należałoby ująć:

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.)