Gazeta Podatkowa nr 66 (1420) z dnia 17.08.2017

Ewidencja w księgach rachunkowych i rozliczanie kosztów wydziałowych

Koszty wydziałowe obejmują te koszty pośrednie poniesione w wydziale produkcyjnym lub dotyczące wydziału produkcyjnego, które nie dają się na podstawie pomiaru bądź dokumentacji źródłowej odnieść wprost na określone stanowisko kosztów działalności podstawowej-produkcyjnej (na konkretne produkty lub zlecenia). Można ujmować je w księgach rachunkowych na koncie 51 "Koszty wydziałowe". Na koniec każdego miesiąca koszty te rozlicza się za pomocą przyjętych przez jednostkę kluczy rozliczeniowych.

Kwalifikacja i ewidencja kosztów wydziałowych

Koszty wydziałowe to koszty wytworzenia produktów, niezaliczane do kosztów bezpośrednich, powstałe w wydziałach podstawowych. Są one kosztami pośrednimi produkcji, co oznacza, że nie da się ich na podstawie pomiaru bądź dokumentacji źródłowej odnieść wprost na określone stanowisko kosztów działalności podstawowej-produkcyjnej (na konkretne produkty, zlecenia), w odróżnieniu od kosztów bezpośrednich produkcji, które można łatwo, bez żadnego dodatkowego przeliczania, tak przypisać.

Do kosztów wydziałowych zalicza się głównie następujące pozycje:

• płace wraz z narzutami dotyczące kierownictwa i administracji wydziału oraz pracowników pośrednio produkcyjnych, 
   
• materiały zużyte na potrzeby ogólne wydziału, niezwiązane bezpośrednio z efektami działalności,
   
• koszty paliwa i energii niezaliczone do kosztów bezpośrednich,
   
• amortyzację składników majątku trwałego o przeznaczeniu ogólnowydziałowym, a także amortyzację maszyn i urządzeń produkcyjnych niedającą się zaliczyć do kosztów bezpośrednich,
   
• wykonanie na rzecz wydziału remontów i konserwacji środków trwałych i wyposażenia,
   
• różne inne koszty, przede wszystkim mające charakter ogólnowydziałowy, np. usług transportowych, podatku od nieruchomości, czynszów i dzierżawy, ubezpieczeń rzeczowych.

Koszty pośrednie produkcji można ujmować na koncie 51 "Koszty wydziałowe". Do konta tego prowadzi się ewidencję analityczną, która w pierwszej kolejności uwzględnia podział kosztów według poszczególnych wydziałów. W księgach rachunkowych koszty wydziałowe ewidencjonuje się następująco:

1. Zarachowanie kosztów na podstawie dowodów źródłowych:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma różne konta, np. zespołu 1, 2, 3

oraz równolegle

- Wn konto 51 "Koszty wydziałowe",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

2. Odpis czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów przypadający na koszty wydziałowe:

- Wn konto 51 "Koszty wydziałowe",

- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

3. Świadczenia działalności pomocniczej na rzecz wydziału podstawowego:

- Wn konto 51 "Koszty wydziałowe",

- Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".

Koszty wpływające na koszt wytworzenia

Jednostka ustalająca koszt wytworzenia przy uwzględnieniu normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych powinna prowadzić ewidencję szczegółową do konta 51 także w podziale na koszty stałe i zmienne. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych jest parametrem indywidualnie określanym dla każdego przedsiębiorstwa. Ustalając go analizuje się dane o rzeczywistych rozmiarach produkcji z okresów ubiegłych i uśrednia wykorzystanie posiadanego przez przedsiębiorstwo potencjału wytwórczego. Normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych może być mierzony ilością wytworzonych produktów, maszynogodzinami czy roboczogodzinami, tak aby umożliwić dokonanie podziału pośrednich kosztów stałych na część dotyczącą wykorzystanych mocy produkcyjnych (koszty uzasadnione, użyteczne) oraz część kosztów, które zostały poniesione, ale nie dały efektu gospodarczego w postaci wytworzonych produktów (koszty nieuzasadnione, nieużyteczne, bezczynności, puste). Kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych nie zalicza się do kosztu wytworzenia produktu, odnosi się je na wynik finansowy okresu poniesienia.

Należy pamiętać, że do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się także kosztów:

• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
   
• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
   
• sprzedaży produktów,

które także wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Wyksięgowania kosztów pośrednich będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych dokonuje się zapisem:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" lub 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
   np. gdy niewykorzystanie zdolności produkcyjnych było spowodowane nieplanowymi przestojami produkcji,

- Ma konto 51 "Koszty wydziałowe".

Zgodnie z art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości jednostki (z wyjątkiem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto.

Klucze rozliczeniowe kosztów wydziałowych

Procedura rozliczania kosztów wydziałowych wymaga przede wszystkim przyjęcia właściwych kluczy rozliczeniowych. Klucze rozliczeniowe stanowią podstawę rozliczenia określonej kwoty kosztów pośrednich pomiędzy odpowiednie stanowisko kosztów działalności podstawowej-produkcyjnej. Jako klucz rozliczeniowy powinien być przyjmowany taki parametr, który jest proporcjonalny do kosztów pośrednich, wyraża rzeczywisty lub umowny związek z kosztami podlegającymi rozliczeniu oraz jest możliwie łatwy do zmierzenia.

Można wyróżnić klucze rozliczeniowe wartościowe i ilościowe. Główną zaletą kluczy wartościowych jest łatwość uzyskania wiarygodnych informacji, gdyż wynikają one bezpośrednio z prowadzonej w jednostce ewidencji księgowej. Są one najczęściej stosowane w praktyce. Wartościowymi kluczami rozliczeniowymi kosztów wydziałowych są materiały bezpośrednie w zł, płace bezpośrednie w zł, płace bezpośrednie z narzutami w zł, suma kosztów bezpośrednich w zł. Klucze ilościowe dają w procedurze rozliczania kosztów dokładniejsze wyniki, w praktyce jednak są stosowane rzadziej, ze względu na to, że wymuszają one prowadzenie dodatkowych ewidencji, np. czasu pracy pracowników (gdy kluczem są roboczogodziny), czasu pracy maszyn i sprzętu (gdy kluczem są maszynogodziny), ilości wytworzonych produktów (gdy kluczem jest ilość produktów w sztukach, kilogramach, tonach, metrach itd.). Kluczem rozliczeniowym w niektórych przypadkach może też być powierzchnia lub kubatura pomieszczeń (m², m³).

Dokładność i prawidłowość rozliczania kosztów wydziałowych zdeterminowana jest właściwym doborem klucza rozliczeniowego tych kosztów.

Wskaźnik narzutu kosztów pośrednich wylicza się następująco:

gdzie:

Następnie należy przemnożyć wskaźnik narzutu kosztów pośrednich przez część klucza rozliczeniowego przypadającego na poszczególny nośnik kosztów (zlecenie, produkt):

KPi = WN x KRi

gdzie:

Ewidencja księgowa rozliczenia kosztów wydziałowych przebiega zapisem:

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej",

- Ma konto 51 "Koszty wydziałowe".

Po rozliczeniu kosztów wydziałowych i przeksięgowaniu ich na odpowiednie stanowiska kosztów działalności podstawowej-produkcyjnej, konto 51 nie wykazuje salda.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.)