Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 18 (426) z dnia 20.09.2016

Produkcja w toku w małej firmie budowlanej, stosującej wyłącznie konta zespołu 4

Spółka z o.o., spełniająca kryteria dla jednostek mikro, osiąga przychody z tytułu usług budowlano-montażowych. Koszty ewidencjonuje wyłącznie na kontach zespołu 4. Często projekty realizowane są kilka miesięcy, więc powstaje strata. Czy spółka powinna wszystkie koszty bezpośrednie związane z realizacją usług budowlanych ujmować np. na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych i dopiero przy wykazaniu przychodu przeksięgować je w ciężar zużycia materiałów lub kosztów sprzedanych usług?

Zwracamy uwagę, iż ewidencję kosztów działalności operacyjnej dotyczącej produkcji budowlano-montażowej tylko na kontach zespołu 4 mogą prowadzić jedynie jednostki, które wykonują zlecenia o okresie realizacji nie dłuższym niż 6 miesięcy.

Stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, produkcję w toku, jako składnik rzeczowych aktywów obrotowych, wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Produkcja w toku może być również wyceniana w sposób uproszczony, tj. na podstawie art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że produkty w toku produkcji jednostka może wyceniać w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle - pod warunkiem, że taki sposób wyceny nie zniekształca stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady te nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.

Jednak - naszym zdaniem - w przedstawionej sytuacji, ze względu na specyfikę robót budowlano-montażowych, w tym obowiązek ewidencji i rozliczania tej produkcji według poszczególnych zleceń, nie powinno się stosować uproszczonej wyceny robót w toku. Koszty te powinny być bieżąco, co najmniej w każdym miesiącu, rozliczane w części przypadającej na poszczególne zlecenia produkcji budowlano-montażowej, na rzecz których wykonana została praca, zwłaszcza gdy w danym okresie następuje sprzedaż części wykonanych robót.

Warto przy tym zaznaczyć, iż rok obrotowy dzieli się na okresy sprawozdawcze, które - art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości - stanowią okresy, za które sporządza się sprawozdania finansowe w trybie przewidzianym ustawą o rachunkowości lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Okresem sprawozdawczym może być miesiąc, kwartał, półrocze, rok. Zatem jednostka może ustalać produkcję w toku w ciągu roku obrotowego, np. na koniec każdego miesiąca, a nie tylko na dzień bilansowy.

W sytuacji gdy jednostka ewidencjonuje koszty działalności podstawowej wyłącznie na kontach zespołu 4, produkcję w toku ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 60, Ma konto 49.

Na początku następnego okresu sprawozdawczego lub bezpośrednio przed ustaleniem nowego poziomu produkcji w toku i jego wyceny, wartość produkcji w toku ustalonej na koniec poprzedniego okresu odnosi się ponownie w ciężar kosztów. Odbywa się to zapisem odwrotnym w postaci: Wn konto 49, Ma konto 60.

Przychód uzyskany ze sprzedaży usług budowlano-montażowych księguje się na zasadach ogólnych. Oznacza to, że wystawioną fakturę jednostka może ująć w księgach, zapisem:

Zwracamy przy tym uwagę, że w przypadku jednostek, które świadczą krótkoterminowe usługi lub wytwarzają wyroby bez kalkulowania kosztów i obejmowania ewidencją bilansową ich stanu i w związku z tym ujmują koszty działalności operacyjnej wyłącznie w układzie rodzajowym, nie prowadzi się konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".

Zasadą jest, że jednostka, która ujmuje koszty wyłącznie w układzie rodzajowym, tj. na kontach zespołu 4 (czyli nie stosuje w ogóle kont zespołu 5), na dzień bilansowy salda kont zespołu 4 przenosi na wynik finansowy, zapisem: Wn konto 86 "Wynik finansowy", Ma konto 40 "Koszty według rodzajów". Jednocześnie jednostka taka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. W związku z tym, niezbędna jest korekta wyniku finansowego o zmianę stanu na koniec roku w stosunku do stanu na początek roku:

• produktów,
   
• produkcji niezakończonej (w toku) i
   
• rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dlatego konieczne jest stosowanie konta 49 "Rozliczenie kosztów", które służy do:

1) ujęcia kosztów rodzajowych, które podlegają rozliczeniu w czasie, jeśli dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych i rozwiązania rezerw na koszty, które utworzono w poprzednich okresach (Wn konto 64, Ma konto 49),

2) ujęcia wartości produktów gotowych i produkcji w toku, którą ustalono na koniec okresu sprawozdawczego (Wn konto 60, Ma konto 49),

3) ujęcia w księgach rat kosztów, które obciążają koszty okresu sprawozdawczego, a które poniesiono w poprzednich okresach i utworzenia rezerwy na koszty (Wn konto 49, Ma konto 64).

Na dzień bilansowy saldo konta 49 - obrazujące zmianę stanu produktów - przenosi się na wynik finansowy. Powoduje to, że poziom kosztów rodzajowych przeniesionych na konto 86 "Wynik finansowy" z kont zespołu 4 zostaje skorygowany do wysokości odnoszącej się do danego roku obrotowego. W przypadku rachunku zysków i strat sporządzanego w wariancie porównawczym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, wartość zmiany stanu produktów wykazuje się w pozycji A.II. "Zmiana stanu produktów":

• w wartości dodatniej, jeśli nastąpiło zwiększenie stanu produktów,
   
• w wartości ujemnej, jeśli nastąpiło zmniejszenie stanu produktów.

Z kolei w przypadku rachunku zysków i strat sporządzanego zgodnie z załącznikiem nr 4, zmiana stanu produktów prezentowana jest w pozycji A - odpowiednio jako zwiększenie lub zmniejszenie przychodów podstawowej działalności operacyjnej.

Więcej na ten temat można dowiedzieć się z wideoszkolenia "Zmiana stanu produktów..." - w serwisie www.wideoporadniki.gofin.pl