Jak ująć wynagrodzenie i składki ZUS w księdze podatkowej?

Wynagrodzenie za luty 2014 r. wypłaciłem pracownikom w marcu i wpisałem je do księgi podatkowej za marzec 2014 r. Czy postąpiłem prawidłowo? Kiedy należało ująć w księdze podatkowej składki ZUS od tych wynagrodzeń?

Pracodawca może wypłacone terminowo wynagrodzenia i inne należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zaliczyć do podatkowych kosztów według zasady memoriałowej, tj. w miesiącu, za który są należne. Jak bowiem stanowi art. 22 ust. 6ba tej ustawy, wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownikom.

Z pytania wynika, że wynagrodzenie za luty 2014 r. zostało wypłacone pracownikom w marcu 2014 r. Jeżeli z przepisów zakładowych obowiązujących w firmie prowadzonej przez Czytelnika wynika, że wynagrodzenie za luty powinno zostać wypłacone do ostatniego dnia tego miesiąca, czyli do 28 lutego, to w takim przypadku dokonanie wypłaty w marcu skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia tych wynagrodzeń w kosztach podatkowych lutego 2014 r. Oznacza to, że podatnik powinien był wynagrodzenie za luty 2014 r. wpisać do księgi podatkowej za marzec 2014 r. w kolumnie 12 "Wynagrodzenia w gotówce i w naturze".

Z prawa obowiązującego w firmie Czytelnika jednak może wynikać, że wynagrodzenie za dany miesiąc jest wypłacane w terminie do 10. dnia następnego miesiąca. Wówczas dokonanie wypłaty wynagrodzenia (postawienia do dyspozycji pracowników) za luty 2014 r. np. 5 marca lub 10 marca powoduje, że podatnik miał prawo wartość brutto tego wynagrodzenia uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów tego miesiąca, za który wynagrodzenia te są należne, czyli w lutym 2014 r. W takim przypadku wartość brutto tego wynagrodzenia podlegała ujęciu w księdze podatkowej za luty 2014 r. w kolumnie 12.

Gdyby jednak podatnik nie dotrzymał tego terminu i wypłaty wynagrodzenia za luty 2014 r. dokonał np. 11 marca 2014 r., wówczas nie miałby prawa zaliczać ich do kosztów podatkowych w lutym. Staną się one kosztem podatkowym dopiero w miesiącu, w którym miała miejsce ich wypłata (postawienie do dyspozycji pracownikom), czyli w rozważanym przypadku w marcu 2014 r.

Odnośnie składek ZUS od wynagrodzeń ze stosunku pracy, w części finansowanej przez pracodawcę jako płatnika tych składek, należy wskazać, że na podstawie art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof składki te stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne, pod warunkiem, że składki te zostaną opłacone:

1) w terminach wynikających z odrębnych przepisów - jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w miesiącu, za który są należne,

2) nie później niż do 15. dnia miesiąca następnego - jeżeli wynagrodzenia są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w miesiącu następnym w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof.

Z zasady przedstawionej w pkt 1 wynika, że jeżeli pracodawca wypłaca wynagrodzenie pracownikom w miesiącu, za który są one należne, to może zaliczyć składki ZUS od tych wynagrodzeń w tym samym miesiącu - o ile zapłaci je terminowo.

Z kolei pracodawca, który zgodnie z prawem zakładowym wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc w miesiącu następnym - nie później niż do 10. dnia następnego miesiąca, może także zaliczyć składki ZUS od tych wynagrodzeń do kosztów tego miesiąca, za który są one należne (zasada przedstawiona w pkt 2), o ile spełni następujące warunki:

wynagrodzenie zostanie wypłacone w obowiązującym terminie i
zapłaty należnych składek ZUS od tych wynagrodzeń pracodawca dokona o miesiąc wcześniej w stosunku do terminu określonego w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. W razie niespełnienia tych warunków składki ZUS staną się kosztem uzyskania przychodów w miesiącu ich zapłaty na rachunek bankowy ZUS.

Do ewidencji składek ZUS w części obciążającej pracodawcę służy kolumna 13 "Pozostałe wydatki".

Przykład

Zgodnie z zawartymi umowami o pracę przedsiębiorca wypłaca pracownikom wynagrodzenie za dany miesiąc do 10. dnia następnego miesiąca.

I wariant

Wynagrodzenie za luty 2014 r. zostało wypłacone pracownikom w obowiązującym terminie, tj. 10 marca 2014 r. Należne składki ZUS od tych wynagrodzeń przedsiębiorca przekazał na rachunek bankowy ZUS w obowiązującym terminie, tj. 17 marca 2014 r. (15 marca przypadał w sobotę, a 16 marca w niedzielę), a więc o miesiąc wcześniej od ustawowego terminu.

W księdze podatkowej za luty 2014 r. przedsiębiorca ujął:

w kolumnie 12 "Wynagrodzenia w gotówce i w naturze" - wynagrodzenie brutto należne za luty 2014 r.,
w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" - składki ZUS od tych wynagrodzeń - w części finansowanej przez pracodawcę.

II wariant

Przedsiębiorca wypłacił wynagrodzenie za luty w obowiązującym terminie, tj. 10 marca 2014 r., lecz spóźnił się o jeden dzień z zapłatą składek ZUS, tj. zapłacił je 18 marca 2014 r. (tj. we wtorek).

W księdze podatkowej za luty 2014 r. (w kolumnie 12) przedsiębiorca wpisał wynagrodzenie za luty 2014 r. Natomiast w księdze podatkowej za marzec 2014 r. (w kolumnie 13) przedsiębiorca ujął składki ZUS od wynagrodzeń za luty 2014 r. - w części finansowanej przez pracodawcę.

III wariant

Przedsiębiorca spóźnił się o jeden dzień z wypłatą wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom za luty 2014 r., tj. dokonał ich wypłaty 11 marca 2014 r. Składki ZUS od tych wynagrodzeń zapłacił 17 marca 2014 r., tj. o miesiąc wcześniej od ustawowego terminu.

W księdze podatkowej za marzec 2014 r. przedsiębiorca ujął: