A A A

Przegląd Podatku Dochodowego nr 23 (359) z dnia 1.12.2013

Zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r.

Zasady jakimi należy kierować się dokonując zamknięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dany rok podatkowy, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

1. Sporządzenie spisu z natury

Na koniec roku podatkowego, tj. na dzień 31 grudnia 2013 r., podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązany jest sporządzić spis z natury. Spisem tym należy objąć towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady.

Ujęciu w spisie z natury podlegają także towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika oraz towary niestanowiące własności podatnika (towary obce), znajdujące się w dniu sporządzenia spisu na terenie zakładu podatnika. Przy czym towarów obcych nie wycenia się, wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie i określenie, czyją własność stanowią.

W spisie nie wykazuje się wyposażenia, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zawierać co najmniej następujące dane:

1) imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy),

2) datę sporządzenia spisu,

3) numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury,

4) szczegółowe określenie towaru i innych składników objętych spisem,

5) jednostkę miary,

6) ilość stwierdzoną w czasie spisu,

7) cenę w złotych i groszach za jednostkę miary,

8) wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową,

9) łączną wartość spisu z natury,

10) wartość pomniejszenia, o którym mowa w § 29 rozporządzenia (tj. pomniejsza się o kwotę, o którą podatnik zmniejszył koszty uzyskania przychodów/zwiększył przychody na podstawie art. 24d updof, jeżeli zmniejszenie kosztów/zwiększenie przychodów związane było z zaliczeniem do kosztów wydatków dotyczących towarów handlowych, materiałów/surowców podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, objętych tym spisem), ze wskazaniem pozycji spisu z natury i pozycji w księdze, z którymi związane jest pomniejszenie,

11) klauzulę "Spis zakończono na pozycji…",

12) podpisy osób sporządzających spis,

13) podpis właściciela zakładu (wspólników).

Dla niektórych rodzajów prowadzonej działalności przepisy rozporządzenia przewidują odstępstwo od wymienionych wymogów, upraszczając je lub wprowadzając dodatkowe elementy. I tak przy prowadzeniu:

1) księgarń i antykwariatów księgarskich - spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne,

2) działalności kantorowej - spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe,

3) działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw - spisem z natury należy objąć rzeczy zastawione pod udzielone pożyczki,

4) działów specjalnych produkcji rolnej - spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy.

O przeprowadzeniu spisu z natury na dzień 31 grudnia nie trzeba zawiadamiać naczelnika urzędu skarbowego. Spisu tego nie należy też dołączać do zeznania rocznego i przekazywać do urzędu skarbowego.

W przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa wielozakładowego mogą powstać wątpliwości, czy sporządzić jeden spis z natury dla całego przedsiębiorstwa, czy odrębne spisy dla każdego z zakładów. Gdy podatnik prowadzi jedną podatkową księgę dla wszystkich zakładów - może sporządzić jeden wspólny spis z natury, który wpisze do tej księgi lub odrębne spisy z natury, których wartości także wpisze do tej księgi. Jeżeli jednak podatnik dla każdego zakładu prowadzi odrębną księgę, wówczas poprawne jest sporządzenie odrębnych spisów z natury dla każdego zakładu i wpisanie każdego z nich do podatkowej księgi właściwej dla danego zakładu.

2. Wycena spisu z natury

Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny spisu z natury najpóźniej w terminie 14 dni od dnia jego zakończenia.

Sposób wyceny poszczególnych składników majątkowych wykazywanych w spisie z natury przedstawia tabela.

Składnik spisu z natury	Sposób wyceny
towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze	według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia
półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki własnej produkcji	według kosztów wytworzenia
odpady użytkowe, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową	według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania
niesprzedane wartości dewizowe	według cen zakupu z dnia sporządzenia spisu, jednak w wysokości nie wyższej niż kurs średni ogłaszany przez NBP w dniu kończącym rok podatkowy
rzeczy zastawione	według ich wartości rynkowej
produkcja niezakończona przy działalności usługowej i budowlanej	według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej
produkcja zwierzęca	według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, z uwzględnieniem gatunku, grupy i wagi zwierząt

W przypadku gdy podatnik przyjął do wyceny towarów kwoty niższe od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, jest on obowiązany przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia.

Opis poszczególnych sposobów wyceny składników majątkowych wykazywanych w spisie z natury przedstawia tabela.

Sposób wyceny	Opis sposobu wyceny
cena zakupu	w przypadku zakupu - cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe - w przypadku importu
cena zakupu	w przypadku otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadająca cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika
cena nabycia	cena zakupu powiększona o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze; w celu ustalenia wartości poszczególnych składników remanentu według cen nabycia należy ustalić procentowy wskaźnik kosztów ubocznych zakupu (kolumna 11 księgi) w stosunku do ogólnej wartości zakupu towarów handlowych i materiałów (kolumna 10 księgi); oblicza się go jako sumę kosztów ubocznych zakupu pomnożoną przez 100 i podzieloną przez wartość zakupu; o ustalony w ten sposób wskaźnik podwyższa się jednostkowy koszt zakupu, tj. cenę zakupu, a następnie oblicza wartość poszczególnych składników spisu z natury
cena rynkowa	cena stosowana w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia
koszt wytworzenia	wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług

3. Korekta wartości spisu z natury

Niekiedy zachodzi potrzeba skorygowania wartości spisu z natury. I tak, wartość tego spisu pomniejsza się np. o wartość składników majątku:

których koszt zakupu wyłączono z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24d updof,
otrzymanych w darowiźnie, czy
których zakup sfinansowano dotacją.

Towary, które wyłączono z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d updof

W spisie z natury podatnik powinien wykazać i wycenić także te składniki majątku (tj. towary handlowe, materiały/surowce podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady), których wartość wyłączył wcześniej z kosztów uzyskania przychodów (lub powiększył o ich wartość przychody) z uwagi na nieuregulowanie zobowiązania w terminie określonym w art. 24d ust. 1 i 2 updof.

Przyjęcie tak sporządzonego spisu z natury do ustalenia dochodu z uwzględnieniem różnic remanentowych spowodowałoby jednak, że koszty uzyskania przychodów zostałyby podwójnie zmniejszone. Po pierwsze, do zmniejszenia doszłoby w miesiącu, w którym powstał obowiązek pomniejszenia tych kosztów na podstawie art. 24d updof, a po drugie - poprzez różnice remanentowe.

Aby tego uniknąć, wartość spisu z natury należy pomniejszyć o kwotę, o którą podatnik zmniejszył koszty uzyskania przychodów (bądź zwiększył przychody), na podstawie art. 24d updof, jeśli zmniejszenie kosztów (zwiększenie przychodów) było związane z zaliczeniem do kosztów wydatków dotyczących składników majątku objętych tym spisem. Pomniejszenia należy dokonać o tę część kwoty zmniejszenia kosztów (zwiększenia przychodów), która przypada na składniki majątku objęte tym spisem. Tak wynika z § 29 ust. 4a rozporządzenia.

Jeżeli do wyceny składników majątku objętych spisem z natury zastosowano zamiast ceny zakupu lub nabycia albo kosztu wytworzenia inne zasady wyceny, to kwota pomniejszenia nie może być wyższa niż wartość tej wyceny (§ 29 ust. 4b rozporządzenia).

W spisie z natury należy wykazać wartość omawianego pomniejszenia, wskazując przy tym pozycję tego spisu i pozycję w księdze, z którymi związane jest to pomniejszenie (§ 28 ust. 2 rozporządzenia).

Omawianego pomniejszenia spisu z natury nie należy dokonywać, jeżeli przed sporządzeniem tego spisu podatnik uregulował zobowiązanie i zwiększył koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 24d updof (§ 29 ust. 4c rozporządzenia).

Towary otrzymane w darowiźnie

Wartości towarów handlowych otrzymanych w darowiźnie nie można wpisać w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu", gdyż podatnik nie poniósł kosztu na ich nabycie w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Na podstawie powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 updof. Natomiast w sytuacji otrzymania towarów w darowiźnie obdarowany nie poniósł faktycznie wydatków związanych z ich zakupem. Dlatego nie może uznać ich za koszt podatkowy i wpisać do kolumny 10 księgi. Dla celów informacyjnych może ująć je w kolumnie 16 "Uwagi".

Towary otrzymane w darowiźnie powinny zostać wykazane w spisie z natury i wycenione. Jednakże ich wartość wynikająca z wyceny nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej z uwzględnieniem różnic remanentowych. Wartość tych towarów powinna zostać wyłączona z wartości spisu z natury, inaczej bowiem doszłoby do pomniejszenia kosztów podatkowych o kwoty, które nie były kosztami.

Towary, których zakup sfinansowano środkami z dotacji

Podobne skutki podatkowe do wcześniej omówionych wywołuje sfinansowanie zakupu m.in. towarów handlowych środkami pochodzącymi z dotacji zwolnionej od podatku, np. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 updof. Wartość tych towarów nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 56 updof).

Towary te, o ile nie zostały w trakcie roku podatkowego sprzedane, należy uwzględnić w końcowym spisie z natury. Przy czym przy ustalaniu dochodu z uwzględnieniem różnic remanentowych podatnik powinien wartość tych towarów wyłączyć z wartości remanentu końcowego. W przeciwnym przypadku wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym zostałaby pomniejszona o wartość towarów, których zakup nie był odniesiony w koszty uzyskania przychodów.

Przykład

Załóżmy, że na dzień 31 grudnia 2013 r. podatnik sporządzi spis z natury na kwotę 20.000 zł, w tym 1.000 zł to wartość towarów handlowych sfinansowanych dotacją wolną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 updof. Podatnik wpisze do podatkowej księgi spis z natury o wartości 20.000 zł. Natomiast do obliczenia dochodu uzyskanego w 2013 r. wartość końcowego spisu z natury pomniejszy o wartość niesprzedanych towarów sfinansowanych dotacją, tj. o kwotę 1.000 zł. Wartość remanentu końcowego do obliczenia rocznego dochodu przyjmie w kwocie 19.000 zł (20.000 zł - 1.000 zł).

4. Roczne podsumowanie kolumn księgi

Po zakończeniu roku podatkowego podatnicy zobowiązani są do zamknięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie ma jednak określonego terminu do kiedy obowiązek ten podatnicy mają wypełnić. Przyjmuje się zatem, że ostateczny termin upływa wraz z dniem, w którym podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie roczne za dany rok podatkowy. Zamknięcie podatkowej księgi za 2013 r. powinno więc być dokonane najpóźniej do 30 kwietnia 2014 r.

Sposób zamknięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zależy od tego, w jaki sposób podatnik w trakcie roku podsumowywał poszczególne kolumny księgi, tj. czy sumował je narastająco od początku roku, czy odrębnie za każdy miesiąc.

Pierwszy z tych sposobów polega na tym, że po zakończeniu miesiąca wpisy dokonane w danym miesiącu podkreśla się, a dane z kolumn 7-14 sumuje. Następnie wynikłe z podsumowania kwoty także się podkreśla. Pod takim podsumowaniem danego miesiąca wpisuje się w poszczególnych kolumnach sumy od początku roku do miesiąca poprzedzającego dany miesiąc, a w kolejnej pozycji w poszczególnych kolumnach wpisuje się sumę od początku roku. W ten sposób po zakończeniu grudnia otrzymuje się roczne podsumowanie każdej z wymienionych kolumn.

Drugi sposób polega na odrębnym podsumowywaniu każdego miesiąca. Przy tym sposobie nie otrzymujemy podsumowania zapisów kolejnych miesięcy narastająco od początku roku. Dlatego też po zakończeniu roku należy na oddzielnej stronie w księdze sporządzić zestawienie roczne. W tym celu należy wpisać do właściwych kolumn sumy z poszczególnych miesięcy, a następnie je dodać.

5. Wpisanie do księgi wartości spisu z natury

Spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2013 r. podatnik ma obowiązek wpisać do księgi jako ostatnią jej pozycję (za rocznym podsumowaniem kolumn). Może go wpisać do księgi na dwa sposoby:

według poszczególnych rodzajów składników spisu,
w jednej pozycji (sumie) - jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników; zestawienie to przechowuje się łącznie z księgą.

Przepisy nie określają, w której kolumnie księgi należy ująć spis z natury. W praktyce przyjęło się, że jest to kolumna 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". Należy jednak pamiętać, że spisu z natury nie należy sumować z wartością towarów i materiałów ujętych w tej kolumnie.

Jeżeli na dzień 31 grudnia 2013 r. podatnik nie posiada składników majątku podlegających ujęciu w spisie z natury, wskazane jest wpisanie do księgi informacji w tym zakresie. Przykładowo jej treść może stanowić, że "Spis z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosi 0 zł".

Dodajmy, że spis z natury sporządzony na koniec 2013 r. podlega ujęciu jako pierwsza pozycja w księdze założonej na 2014 r.