Gazeta Podatkowa nr 14 (1368) z dnia 16.02.2017

Zapisy w księdze podatkowej dotyczące składek ZUS

Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek i ryzyko opłaca do ZUS składki za siebie i za pracowników - od ich wynagrodzeń. Które z tych składek, pod jaką datą i w jaki sposób powinien ująć w prowadzonej przez siebie księdze podatkowej?

1) W przedsiębiorstwie osoby fizycznej wynagrodzenia pracowników płacimy w terminie wynikającym z zawartych umów o pracę. Z jaką datą wpisywać do księgi składki ZUS od tych wynagrodzeń finansowane przez pracodawcę - z datą ich zapłaty do ZUS czy ostatniego dnia miesiąca, za który wypłaty są należne? Czy lista płac może być podstawą zapisu?

Składki ZUS od wynagrodzeń ze stosunku pracy w części finansowanej przez płatnika zalicza się do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że mogą one być kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, jeśli zostaną opłacone:

1) w terminach wynikających z odrębnych przepisów - w sytuacji gdy wynagrodzenia są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w miesiącu, za który są należne,

2) nie później niż do 15. dnia miesiąca następnego - w sytuacji gdy wynagrodzenia są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku niedochowania tych terminów składki ZUS finansowane przez pracodawcę są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty do ZUS - stosuje się wówczas art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu nie wskazano, czy wynagrodzenia są wypłacane w terminie do końca miesiąca, za który są należne (np. za styczeń 2017 r. - do 31 stycznia 2017 r.), czy w miesiącu następnym, w terminie nie późniejszym niż do 10. dnia tego miesiąca (np. za styczeń 2017 r. do 10 lutego 2017 r.). Wynika z niego tylko, że pracodawca przestrzega terminów wypłaty wynagrodzeń wynikających z umów o pracę, co ma duże znaczenie, bo składki ZUS finansowane przez pracodawcę od nieterminowo wypłaconych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich przekazania do ZUS - nie są bowiem spełnione warunki wskazane wcześniej w pkt 1 i 2.

Jeżeli więc pracodawca wypłaca wynagrodzenia pracownikom w miesiącu, za który są należne, to składki ZUS od tych wynagrodzeń finansowane przez pracodawcę mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych tego miesiąca, jeśli zostaną zapłacone do ZUS w terminie wynikającym z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. do 15. dnia następnego miesiąca (patrz pkt 1).

Natomiast jeśli pracodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenia za dany miesiąc w miesiącu następnym, składki ZUS od tych wynagrodzeń finansowane przez pracodawcę mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych tego danego miesiąca, jeśli zostaną zapłacone do ZUS w terminie o miesiąc wcześniejszym niż wynika to z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. do 15. dnia miesiąca, w którym wypłacono wynagrodzenia (patrz pkt 2).

Data ujęcia w księdze podatkowej składek ZUS od wynagrodzeń pracowników finansowanych przez pracodawcę zależy więc od tego, czy zostaną one zapłacone do ZUS w terminach wynikających z art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof. Jeśli tak, to stanowią koszt podatkowy w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne i podatnik wpisze je do księgi pod datą ostatniego dnia tego miesiąca. Jeżeli nie, to należy je wpisać do księgi pod datą ich zapłaty do ZUS (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof).

Za dzień zapłaty składek do ZUS dokonanej przelewem bankowym uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego płatnika.

Składki ZUS finansowane przez pracodawcę wpisuje się do księgi podatkowej w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki". Wynika to wprost z pkt 13 objaśnień zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.). Podstawą ujmowania tych składek w księdze podatkowej jest zazwyczaj wyciąg bankowy, z racji tego, że data dokonania zapłaty do ZUS wynikająca z tego wyciągu ma wpływ na określenie momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Natomiast samo wyliczenie składek ZUS od wynagrodzeń pracowników finansowanych przez pracodawcę może być dokonane w liście płac (jak w sytuacji wskazanej w pytaniu) lub w odrębnym dokumencie sporządzonym dla tych celów.

Warto podkreślić, że składek ZUS od wynagrodzeń pracowników w części finansowanej przez nich nie ujmuje się odrębnie w księdze podatkowej. Zawierają się one w kwocie wynagrodzenia brutto, księgowanej w kolumnie 12 księgi podatkowej "Wynagrodzenia w gotówce i w naturze", zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof.

2) Pod jaką datą i na podstawie jakiego dowodu wpisywać do księgi podatkowej składki ZUS właściciela firmy (w tym na Fundusz Pracy)?

Składki opłacone na własne ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą może:

• zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub
   
• odliczać je od dochodu (jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów).

Wynika to z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 13a ustawy o pdof. Podatnik sam podejmuje decyzję w tym zakresie.

Jeśli składki ZUS opłacone na własne ubezpieczenia społeczne będzie ujmował w kosztach, wpisze je do księgi podatkowej w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" pod datą ich zapłaty do ZUS. Jak bowiem wynika z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Przy tym pod pojęciem płatnika składek w myśl tej ustawy rozumie się także przedsiębiorcę (ubezpieczonego) zobowiązanego do opłacania i finansowania w całości z własnych środków składek na własne ubezpieczenia społeczne. Warto dodać, że zgodnie z tą ustawą termin zapłaty składek za dany miesiąc dla przedsiębiorcy opłacającego składki ZUS wyłącznie za siebie to 10. dzień następnego miesiąca. Natomiast jeśli przedsiębiorca zatrudnia pracowników, obowiązującym go terminem płatności składek ZUS za dany miesiąc będzie 15. dzień następnego miesiąca. W tym terminie powinien opłacać składki ubezpieczeniowe zarówno za siebie (z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej), jak i za zatrudnionych pracowników.

Z kolei gdy przedsiębiorca postanowi odliczać od dochodu składki opłacone na własne ubezpieczenia społeczne - nie wpisuje ich do księgi podatkowej.

Składkę płaconą na Fundusz Pracy przedsiębiorca może uwzględniać podatkowo jedynie poprzez ujęcie jej w kosztach, tj. wpisanie do kolumny 13 księgi pod datą jej zapłaty do ZUS (art. 23 ust. 3d ustawy o pdof w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 55a tej ustawy).

Podstawą ujęcia w księdze składek ZUS przedsiębiorcy jest wyciąg bankowy (wyliczenia ich kwot dokonuje się w odrębnym dokumencie).

Trzeba jeszcze dodać, że opłacone do ZUS składki na własne ubezpieczenie zdrowotne nie stanowią kosztów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych w roku podatkowym przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zatem składek tych nie wpisuje się do księgi podatkowej. Przedsiębiorca ma natomiast prawo odliczyć je od podatku dochodowego - w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru (art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o pdof).

3) Czy w wierszu, w którym wpisuję składki ZUS, mam w kolumnie 4 i 5 księgi wpisać nazwę naszej firmy, czy ZUS?

Kolumny 4 "Kontrahent - imię nazwisko (firma)" i 5 "Kontrahent - adres" księgi podatkowej są przeznaczone do wpisywania imion i nazwisk (nazw firm) oraz adresów kontrahentów (dostawców lub odbiorców), z którymi zawarte zostały transakcje dotyczące zakupu surowców, materiałów, towarów itp. lub sprzedaży wyrobów gotowych (towarów), gdy transakcje te udokumentowane są fakturami i paragonami. Kolumn tych nie wypełnia się w wypadku zapisów dotyczących przychodu ze sprzedaży na podstawie dziennych zestawień sprzedaży oraz dowodów wewnętrznych. Tak wynika z pkt 5 objaśnień zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zatem w wierszu, w którym księgowane są składki ZUS pracowników czy pracodawcy, kolumny 4 i 5 mogą pozostać niewypełnione. Obowiązek ich wypełnienia dotyczy bowiem operacji zakupu materiałów i towarów lub sprzedaży towarów czy wyrobów, gdy dokumentuje je faktura lub paragon, a nie opłacania składek ZUS. Moim jednak zdaniem nie ma przeszkód, by podatnik dobrowolnie w wierszu, w którym ujmuje koszt składek ZUS, wpisywał w kolumnie 4 i 5 dane ZUS lub tylko w kolumnie 4 jego nazwę.