rachunkowość finansowa, sprawozdanie finansowe, księgi rachunkowe, rozliczenia międzyokresowe, MSR
lupa
Uwaga: Do 2 kwietnia 2024 r. część płatników składek przekazuje do ZUS zgłoszenia o pracy "szczególnej" ZUS ZSWA za 2023 r. Do 31 marca 2024 r. należy sporządzić i podpisać sprawozdanie finansowe za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US zeznań: CIT-8 i CIT-8AB za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US deklaracji: CIT-8E i CIT-8FR za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US informacji: IFT-2R, CIT-RB i CIT-CSR za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US informacji: CIT-8ST, CIT-N1, CIT-N2, PIT-N1 i PIT-N2 według stanu na 31 grudnia 2023 r.
A A A

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 22 (382) z dnia 20.11.2014

Rachunek przepływów pieniężnych - wprowadzenie

Niniejszym artykułem rozpoczynamy cykl tematów poświęconych jednemu z elementów sprawozdania finansowego, jakim jest rachunek przepływów pieniężnych. Jest to sprawozdanie bardzo ważne i często niedoceniane ze względu na swój dość skomplikowany charakter. W wielu przypadkach rachunek przepływów pieniężnych jest sporządzany mechanicznie, bez zastanowienia się jaki jest jego cel i co tak naprawdę przedstawia. Postaramy się przybliżyć Państwu to sprawozdanie, omawiając kompleksowo zasady jego przygotowania i sporządzania. Przedstawimy w sposób praktyczny, na licznych przykładach, metodykę sporządzania i interpretacji tego sprawozdania.

1. Rola rachunku przepływów pieniężnych w zarządzaniu firmą

Racjonalne gospodarowanie środkami pieniężnymi jest niewątpliwie jednym z najważniejszych aspektów zarządzania we współczesnej gospodarce. Ma ono bowiem wpływ na płynność i wypłacalność przedsiębiorstwa, wspomaga ocenę efektywności inwestycji i pozwala zapobiec jednej z przyczyn upadłości jednostki gospodarczej, jaką jest trwałe nieregulowanie zobowiązań. Można wskazać liczne przypadki przedsiębiorstw, które mimo doskonałych wyników finansowych, ogłaszały upadłość ze względu na utratę płynności finansowej. Kluczowym aspektem zarządzania środkami finansowymi jest posiadanie rzetelnej i wiarygodnej informacji o ich poziomie, źródłach pochodzenia czy głównych kierunkach wydatkowania – wysoka jakość takich informacji pozwala na podejmowanie lepszych decyzji gospodarczych, co przekłada się na wzrost wartości przedsiębiorstwa i możliwość jego adaptacji do sytuacji rynkowej. Informacji tych oczekuje się od systemu finansowo-księgowego przedsiębiorstwa, a w szczególności z jego sprawozdania finansowego. Najszerszym źródłem danych do analizy informacji o stanie środków pieniężnych jest rachunek przepływów pieniężnych. To właśnie ten element sprawozdania może być szeroko wykorzystany w planowaniu finansowym czy przy ocenie efektywności inwestycji, jak również w analizie finansowej i ekonomicznej. Tak rozległy zakres i ważkość informacji z niego płynących, wskazują, że do jego sporządzania należy przyłożyć wielką wagę, równie dużą, jak dla pozostałych elementów sprawozdania finansowego. W praktyce jednak, ten element sprawozdania jest często traktowany jako dodatkowy i nie zawsze poświęca się mu tak wiele pracy, jak przy sporządzaniu bilansu czy rachunku zysków i strat. Można również spotkać opinie, że rachunek przepływów pieniężnych jest niezrozumiały, posługuje się innymi zasadami i jest trudny w sporządzaniu. Taką postawę należy ocenić jednoznacznie negatywnie – niższa jakość rachunku przepływów pieniężnych może prowadzić do podejmowania przez osoby zarządzające mylnych decyzji, a tym samym prowadzić do strat osiąganych przez jednostkę.


2. Prawne aspekty rachunku przepływów pieniężnych

Swoistą trudność w sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych może sprawiać fakt, że przez wiele lat, element ten nie był szczegółowo uregulowany. Główne źródło prawa bilansowego, czyli ustawa o rachunkowości, po dziś dzień, poświęca mu jedynie kilka artykułów. Podstawowe uregulowania znajdują się w art. 45 ust. 3 ustawy o rachunkowości, który wskazuje, że rachunek przepływów pieniężnych jest obowiązkowym elementem sprawozdania finansowego jednostek, których sprawozdania podlegają obowiązkowemu (tzn. na mocy art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości) badaniu przez biegłego rewidenta. Wskazanie przez ustawodawcę konkretnych jednostek jako objętych obowiązkiem tworzenia tego rachunku nie wyklucza sporządzania go fakultatywnie przez inne jednostki.

Rachunek przepływów pieniężnych jest także wymieniony w art. 48b ustawy o rachunkowości. Jednak przepis ten reguluje jedynie ogólne kwestie dotyczące tego sprawozdania, w tym metody, okres sporządzania, zwolnienia dla mikrojednostek, a także ogólne definicje poszczególnych rodzajów działalności prezentowanych w tym sprawozdaniu. Zawiera również odesłanie do wzorów rachunków przepływów pieniężnych dla poszczególnych jednostek przedstawionych w załącznikach do ustawy. Ze względu na brak szczegółowych rozwiązań ustawowych w zakresie praktycznego tworzenia rachunku przepływów pieniężnych oraz konieczność doprecyzowania niektórych pojęć i pozycji tego sprawozdania, uchwalono Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych" (KSR nr 1), stanowiący załącznik do uchwały nr 5/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z 10 maja 2011 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 6, poz. 26). Standard ten dokonuje doprecyzowania pojęć i zakresów poszczególnych rodzajów działalności. Znajduje się w nim omówienie wszystkich pozycji rachunku oraz, co istotne, opis zasad jakimi należy się kierować przy sporządzaniu skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych (do czego obliguje art. 55 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Ponadto należy wspomnieć, że w zakresie, w jakim kwestie poruszone w normach krajowych (tutaj: w ustawie o rachunkowości oraz KSR nr 1) okażą się niewystarczające, na mocy art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, można posłużyć się przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych również postanowieniami MSR 7 "Rachunek przepływów pieniężnych".


3. Zasady i definicje stosowane przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych

Zasada kasowa, zamiast zasady memoriału

Sporządzanie rachunku przepływów często przysparza wielu trudności ze względu na szczególne zasady z nim związane. Pierwszą, zauważalną różnicą jest odejście od zasady memoriału – obecnej przy sporządzaniu pozostałych elementów sprawozdania finansowego – na rzecz zasady kasowej, która dominuje przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych. Zasada memoriału nakazuje ujmować operacje gospodarcze w okresie, którego dotyczą (niezależnie od terminu zapłaty) natomiast zasada kasowa jest ściśle powiązana z przepływem pieniądza.

Przykład
Spółka akcyjna "Alfa" w październiku 2014 r.:

1) zakupiła maszynę produkcyjną i uzyskała odroczenie terminu płatności o 150 dni,

2) przeszacowała wartości zapasów materiałów produkcyjnych,

3) utworzyła rezerwę na nagrody jubileuszowe,

4) wystawiła fakturę sprzedaży wyrobów gotowych; przy czym mimo 30-dniowego terminu płatności, do końca roku kontrahent nie uregulował płatności za fakturę.

Wszystkie ww. operacje zostaną ujęte w bilansie oraz rachunku zysków i strat (z wyjątkiem 1). Natomiast w rachunku przepływów pieniężnych żadna z tych operacji nie zostanie wykazana, ze względu na brak wpływów czy wydatków pieniężnych.

Odmienny zakres definicji aktywów finansowych i pieniężnych

Inną istotną kwestią jest odmienny zakres definicji dotyczący poszczególnych pozycji w bilansie i rachunku przepływów pieniężnych. Przede wszystkim istotna jest definicja aktywów finansowych określona w art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu aktywami finansowymi są aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach. Na mocy tej definicji możliwe jest aktywowanie ulokowanych na lokatach środków pieniężnych do inwestycji długoterminowych lub krótkoterminowych w zależności od okresu trwania lokaty.

Aktywa pieniężne zdefiniowane zostały natomiast w art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o rachunkowości, gdzie wskazuje się, że są to aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. Jeżeli aktywa te są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zalicza się je do środków pieniężnych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej (lokacyjnej). Z przytoczonej definicji wynika, że do celu sporządzenia rachunku przepływów uznaje się za równe środkom pieniężnym (uznając je za ekwiwalenty tych środków) te inwestycje finansowe, które są płatne lub wymagane w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania.

Rozszerzenie tej kwestii znalazło odzwierciedlenie w pkt 2.1 KSR nr 1, gdzie zdefiniowano środki pieniężne jako określone w ustawie o rachunkowości aktywa pieniężne, znajdujące się w obrocie gotówkowym lub w obrocie następującym za pośrednictwem bieżących rachunków bankowych. Zalicza się do nich gotówkę w kasie oraz depozyty płatne na żądanie. Ta definicja wyczerpuje bilansową pozycję środków pieniężnych w kasie i na rachunkach, co teoretycznie powinno stanowić wynik rachunku przepływów pieniężnych jako pieniądze, którymi jednostka jest w stanie dysponować.

KSR nr 1 rozszerza jednak aktywa pieniężne o ekwiwalenty środków pieniężnych, które określa jako: aktywa pieniężne, niezaliczane do środków pieniężnych oraz inne aktywa finansowe, które charakteryzują się jednocześnie: wysokim stopniem płynności, czyli łatwością wymiany na określoną kwotę środków pieniężnych, nieznacznym ryzykiem utraty wartości oraz krótkim terminem płatności lub wymagalności. Innymi słowy, przez ekwiwalenty środków pieniężnych należy rozumieć takie inwestycje finansowe, które jednostka jest w stanie szybko i bez dużej straty zamienić na środki pieniężne. "Szybko", to pojęcie względne – standard wskazuje na te aktywa których termin płatności lub wymagalności nie jest dłuższy niż 3 miesiące od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia lokaty.

Z powyższego wynika, że wartości środków pieniężnych w bilansie i rachunku przepływów pieniężnych nie muszą być sobie równe. Zatem, aby nie doprowadzić do niezgodności między sumą przepływów pieniężnych netto i zmiany stanu środków pieniężnych, wynikającej z posiadanych krótkoterminowych aktywów finansowych, konieczne jest przeklasyfikowanie w rachunku przepływów pieniężnych odpowiednich aktywów na ekwiwalenty środków pieniężnych. Operacja ta powinna również zostać opisana w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego.

Przykład

Spółka z o.o. "Beta" wykupiła 90-dniowe bony skarbowe, których termin wykupu przypada na koniec stycznia następnego roku bilansowego.

Na potrzeby bilansu bony te będą ujęte w pozycji B.III.1. "Krótkoterminowe aktywa finansowe – inne papiery wartościowe", natomiast na potrzeby sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych będą stanowić ekwiwalent środków pieniężnych.


4. Sfery działalności w rachunku przepływów pieniężnych

Kolejną problematyczną kwestią przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych jest odmienne niż w rachunku zysków i strat zdefiniowanie sfer działalności przedsiębiorstwa. Rachunek ten nie dzieli się bowiem, jak rachunek zysków i strat, na działalność operacyjną (podstawową i pozostałą) oraz finansową, zdarzenia nadzwyczajne i obciążenia wyniku finansowego, lecz na trzy sfery działalności – operacyjną, inwestycyjną i finansową.

Działalność operacyjna

Działalność operacyjna jest najbardziej zbliżona do swojego odpowiednika w rachunku zysków i strat – obejmuje ona bowiem operacje związane z podstawową działalnością jednostki. Zgodnie z postanowieniami KSR nr 1, w jej zakres wchodzą również te transakcje, które nie zostały zaliczone do żadnej z pozostałych stref działalności. Zatem obejmuje ona swoim zasięgiem m.in. wszelkie wpływy i wydatki związane z wytwarzaniem wyrobów i usług, działalnością ogólnoadministracyjną, kosztami sprzedaży czy uzyskiwanym utargiem ze sprzedaży.

Przykład

Przedsiębiorstwo "Gamma SA" w listopadzie 2014 r. zakupiło za gotówkę materiały produkcyjne, wydatkowało gotówkę na zakup usług reklamy swojego kluczowego produktu, wypłaciło przelewem wynagrodzenia pracownikom produkcyjnym i członkom zarządu oraz uzyskało przychód ze sprzedaży gotówkowej.

Wszystkie powyższe operacje znajdą odzwierciedlenie w działalności operacyjnej rachunku przepływów pieniężnych.

Działalność inwestycyjna

Kolejną sferą działalności, prezentowaną w rachunku przepływów pieniężnych jest działalność inwestycyjna, inaczej zwana działalnością lokacyjną. Działalność ta swoim zakresem obejmuje nabywanie lub zbywanie rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, długoterminowych inwestycji, w tym inwestycji w nieruchomości i prawa, krótkoterminowych aktywów finansowych (z wyjątkiem środków pieniężnych i ich ekwiwalentów) oraz wszystkie związane z tym pieniężne koszty i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego. Innymi słowy można stwierdzić, że dotyczy ona lokaty środków pieniężnych w aktywa trwałe i krótkoterminowe inwestycje finansowe (inne niż środki pieniężne i aktywa finansowe, których termin płatności lub wymagalności nie jest dłuższy niż 3 miesiące od dnia bilansowego).

Przykład

Przedsiębiorstwo "Gamma SA" w listopadzie 2014 r. zapłaciło za odnowienie licencji na oprogramowanie komputerowe, zapłaciło ratę za zakup maszyny produkcyjnej oraz zakupiło obligacje Skarbu Państwa – dwie serie – jedna z terminem wykupu w 2016 r., druga podlegająca wykupowi w marcu 2015 r.

Wymienione transakcje, za wyjątkiem ostatniej, znajdą odzwierciedlenie w działalności inwestycyjnej rachunku przepływów pieniężnych. Ostatnia transakcja będzie zaliczona do ekwiwalentów środków pieniężnych.

Działalność finansowa

Ostatnia sfera działalności to działalność finansowa, której przedmiotem jest pozyskiwanie innych, niż działalność operacyjna, źródeł finansowania, w tym także zwiększających kapitał (fundusz) własny, lub ich spłata oraz związane z tym pieniężne koszty, w tym prowizje, odsetki, dywidendy i inne korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego. Zatem sfera ta zawiera głównie transakcje związane z pasywną stroną bilansu – operacje zmieniające wartość kapitałów własnych czy zobowiązań, które stanowią źródła finansowania działalności przedsiębiorstwa.

Przykład

Przedsiębiorstwo "Gamma SA" w listopadzie 2014 r. wyemitowało obligacje, które zostały objęte za gotówkę, dokonało wypłaty raty dywidendy za 2013 r., otrzymało dotację pieniężną z funduszy UE oraz zrolowało kredyt krótkoterminowy na długoterminowy.

Wymienione transakcje, za wyjątkiem ostatniej, znajdą odzwierciedlenie w działalności finansowej rachunku przepływów pieniężnych. Ostatnia transakcja, pomimo że jest związana z pasywną stroną bilansu, nie należy do tej sfery, ze względu na brak przepływu pieniężnego.


5. Metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych

Wskazać należy, że rachunek przepływów pieniężnych może być sporządzony dwiema metodami – bezpośrednią bądź pośrednią. Obie metody różnią się jedynie metodologią ustalania przepływów z działalności operacyjnej, gdyż przepływy z działalności inwestycyjnej i finansowej są zawsze sporządzane za pomocą metody bezpośredniej. Decyzja o stosowaniu jednej z dwóch metod leży w gestii kierownika jednostki i powinna być zapisana w polityce rachunkowości przedsiębiorstwa.

Aktywne druki i formularze
Druki rachunku przepływów pieniężnych
dostępne są w serwisie
www.druki.gofin.pl

Metoda bezpośrednia związana jest z zestawieniem ze sobą przeciwstawnych strumieni gotówkowych na każdym z trzech poziomów działalności. Polega ona na wyszczególnieniu z ewidencji księgowej operacji generujących wpływy i wydatki związane z aktywami pieniężnymi i przypisanie ich do poszczególnych sfer działalności jednostki.

Znacznie częściej wykorzystywaną metodą jest metoda pośrednia, która wykorzystuje różnice pomiędzy zasadą memoriału i zasadą kasową. Jej istota polega na skorygowaniu wyniku finansowego netto o:

  • koszty i przychody dotyczące innych niż operacyjna sfer działalności,
     
  • zmiany stanu kapitału obrotowego,
     
  • korekcie dotyczącej kosztów niegenerujących wydatków, do których zaliczamy amortyzację czy koszty rezerw,
     
  • inne korekty.

Nadmienić należy, że w przypadku gdy jednostka zdecyduje się na metodę bezpośrednią, musi w informacji dodatkowej ujawnić uzgodnienie przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej, sporządzone metodą pośrednią, co oznacza de facto, że niezależnie od wybranej metody – sporządzenia rachunku metodą pośrednią nie można uniknąć.

www.PoradnikKsiegowego.pl - Sprawozdanie finansowe:

 Jeśli nie znalazłeś informacji, której szukasz,
wejdź do serwisu
www.VademecumKsiegowego.pl » 
Więcej w zasobach płatnych

Serwis Głównego Księgowego

Gazeta Podatkowa

Terminarz

marzec 2024
PN WT ŚR CZ PT SO ND
1
2
3
4
6
8
9
10
12
13
14
16
17
18
19
21
22
23
24
26
27
28
29
30
IIIIIIIVVVIVIIVIIIIXXXIXII
sklep.gofin.pl - RABATY, NAGRODY, PROMOCJE
NEWSLETTERY
Fachowe czasopisma - PoznajProdukty.gofin.pl
Zasady rachunkowości w jednostkach i zakładach budżetowych
Vademecum Księgowego - zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych
PODATEK DOCHODOWY - przychody, koszty, środki trwałe, amortyzacja, leasing
PODATEK VAT - zasady rozliczania i weryfikacji

WSKAŹNIKI

Bieżące wskaźniki wraz z archiwum

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • niezbędnego zapewnienia prawidłowego działania Serwisów (utrzymania sesji),
  • realizacji funkcjonalności ułatwiających obsługę Serwisu,
  • analizy statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych i klientów reklamowych.
Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z Serwisu, w celu administrowania Serwisem, dostosowania treści Serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika Serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z Serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych
  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy.

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora.

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda.

    Aby móc realizować cele:
    - zapamiętania Pani/Pana decyzji w Serwisach w zakresie korzystania z dostępnych opcjonalnie funkcjonalności,
    - analiz statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
    - wyświetlania spersonalizowanych reklam produktów własnych i klientów reklamowych w związku z odwiedzaniem niniejszego Serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych.

Potrzebna jest Nam Pani/Pana dobrowolna zgoda na zapisy w plikach cookies w celach realizacji powyższych celów.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na zapisywanie informacji w plikach cookies przez kliknięcie przycisku „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody. Istnieje możliwość skorzystania z „ustawień zaawansowanych” plików cookies w celu określenia indywidualnych zgód na zapis wybranych plików cookies realizujących wybrane cele.