Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 5 (365) z dnia 1.03.2014

Podatek dochodowy a sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych

W której pozycji rachunku przepływów pieniężnych należy wykazać podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony do urzędu skarbowego oraz otrzymany zwrot nadpłaty tego podatku za rok poprzedni?

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym metodą bezpośrednią zapłata podatku dochodowego powinna zostać wykazana w pozycji A.II.4. "Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym". W myśl bowiem postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych" (KSR nr 1), stanowiącego załącznik do uchwały nr 5/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z 10 maja 2011 r. (Dz. Urz. Min. Fin. z 2011 r. nr 6, poz. 26), pozycja ta służy wykazaniu płatności z tytułu podatków, ceł i opłat, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w tym m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast wartość zwróconego za rok poprzedni podatku dochodowego wskazane jest zaprezentować - w przypadku metody bezpośredniej - w pozycji A.I.2. "Inne wpływy z działalności operacyjnej".

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym metodą pośrednią podatek dochodowy pozostanie w wyniku finansowym, wpływając tym samym na wartość przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Jednocześnie otrzymany z urzędu skarbowego zwrot tego podatku - przy założeniu, iż nadpłata podatku dochodowego za rok poprzedni wpłynęła na wynik finansowy i na wartość należności roku poprzedniego (a nie bieżącego) - wykazywany jest jako zmiana stanu należności w pozycji A.II.7. Metoda pośrednia polega bowiem na tym, że wynik finansowy netto roku obrotowego koryguje się o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, a także o wpływy bądź wydatki, które nie znajdują odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat, a zwiększają wartość aktywów w bilansie.

Jak w rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym metodą pośrednią ująć podatek odroczony?

Na podstawie art. 37 ust. 8 ustawy o rachunkowości, wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje część bieżącą i część odroczoną. Podatek dochodowy bieżący, to podatek należny, zgodny z rocznym zeznaniem podatkowym (CIT-8). Natomiast część odroczona (kwota wpływająca na zmniejszenie lub zwiększenie części bieżącej) stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.

Należy jednak pamiętać, iż rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie zawsze tworzone są w korespondencji z wynikiem roku bieżącego. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości, rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się na kapitał (fundusz) własny. W takiej sytuacji wynik finansowy - z punktu widzenia przepływów pieniężnych - nie zostaje zniekształcony, w związku z czym nie ma podstaw do jego korygowania. Tym samym w zmianie stanu rezerw (pozycja A.II.5) i rozliczeń międzyokresowych (pozycja A.II.9) nie wykazuje się odpowiednio zmiany stanu rezerw i zmiany rozliczeń czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego utworzonych w korespondencji z kapitałem (funduszem) własnym.

Powyższy sposób prezentacji prowadzi jednak do niezgodności między zmianą stanu tych pozycji prezentowaną w rachunku przepływów pieniężnych oraz analogiczną zmianą stanu w bilansie. Przyczynę powstania tej różnicy należy wyjaśnić w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

W jaki sposób ustalić kwotę zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych podlegającą wyodrębnieniu w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do rachunku przepływów pieniężnych?

KSR nr 1 wobec niewykazywania jako odrębnej pozycji rachunku przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej kwoty zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych zaleca - gdy stanowi on istotną pozycję - jego wyodrębnienie na poziomie dodatkowych informacji i objaśnień. Polega to na objaśnieniu relacji zachodzących między memoriałowym (w rachunku zysków i strat) a kasowym ujęciem podatku dochodowego (podatek dochodowy zapłacony). W tym celu podatek dochodowy, wykazany w rachunku zysków i strat, podlega "korekcie" o zmianę stanu rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz o wielkość podatku odniesionego bezpośrednio na kapitał własny (np. na skutek błędu lat poprzednich). Tak ustalona wielkość podatku podlega następnie "korekcie" o zmianę stanu należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego.

Przykład

I. Założenia:

1. Naliczony przez spółkę z o.o. za 2013 r. podatek dochodowy od osób prawnych wyniósł: 90.000 zł, a wpłacone w ciągu roku zaliczki na ten podatek wyniosły: 100.000 zł.

2. W 2013 r. spółka otrzymała ponadto z urzędu skarbowego zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2012 r. w wysokości: 20.000 zł. Nadpłata ta wpłynęła na wynik finansowy roku poprzedniego.

3. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2013 r. jednostka ustaliła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie: 55.000 zł i rezerwę w kwocie: 205.000 zł. Na początek 2013 r. jednostka nie posiadała takich aktywów ani rezerw.

4. Rachunek przepływów pieniężnych spółka sporządza metodą pośrednią. Stan środków pieniężnych na początek roku obrotowego wynosił: 300.000 zł. Na potrzeby przykładu zakłada się, że w okresie sprawozdawczym nie wystąpiły inne operacje gospodarcze, a wynik finansowy netto za ten rok wyniósł: - 240.000 zł (strata).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Fragment rachunku przepływów pieniężnych (metoda pośrednia):

V. Ustalenie wielkości faktycznie zapłaconego podatku dochodowego (według schematu zamieszczonego w pkt 7.11 KSR nr 1):