Gazeta Podatkowa nr 70 (1007) z dnia 2.09.2013

Przesłanki i skutki zagrożenia kontynuacji działalności

Sporządzając sprawozdanie finansowe bada się m.in. zdolność jednostki do kontynuacji działalności gospodarczej w dającej się przewidzieć przyszłości. Gdy jednostka traci tę zdolność, musi skutki z tym związane odpowiednio zaprezentować w księgach i tym sprawozdaniu.

Zagrożenie kontynuacji działalności

Przy stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Stanowi o tym art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Jednostki często mają problem z właściwym rozpoznaniem zagrożenia kontynuacji działalności gospodarczej. Na utratę zdolności do kontynuowania działalności z całą pewnością wskazuje rozpoczęcie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego. Z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, bo takie nie stanowi przeszkody do uznania, że działalność będzie przez jednostkę kontynuowana.

Jednak oprócz tych oczywistych przesłanek mogą wystąpić inne, które pozwolą kierownikowi jednostki na sformułowanie wniosku o zagrożeniu dalszego prowadzenia działalności, w tym związane z kondycją finansową jednostki. Może więc wystąpić sytuacja, w której mimo braku rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego czy upadłościowego istnieje duże prawdopodobieństwo postawienia jednostki w ciągu najbliższego roku obrotowego w stan likwidacji lub upadłości (związanej z likwidacją majątku), zaniechania działalności, czy też znacznego ograniczenia zakresu jej prowadzenia.

Konkretnych przypadków wskazujących na zagrożenie kontynuacji działalności (oprócz likwidacji czy upadłości jednostki) nie określa ustawa o rachunkowości. Nie ma też odpowiedniego krajowego standardu rachunkowości regulującego tę kwestię. Pewne wskazówki można znaleźć w Międzynarodowym Standardzie Rewizji Finansowej nr 570 "Kontynuacja działalności", poświęconym problemom oceny przez biegłego rewidenta zasadności założenia kontynuacji działalności przyjętego przez kierownictwo przy sporządzaniu sprawozdania finansowego. Powyższy standard dzieli symptomy zagrożeń na finansowe, operacyjne i pozostałe (patrz tabela). Zaprezentowane przykłady mogą budzić poważne wątpliwości co do zagrożenia kontynuacji działalności, lecz trzeba zaznaczyć, że nie zawsze muszą wskazywać na istotną niepewność dalszego jej prowadzenia. Najpełniejszą wiedzę na temat sytuacji jednostki ma jej kierownictwo, ono też potrafi należycie określić ważność poszczególnych zdarzeń i zjawisk wpływających na prowadzoną działalność gospodarczą.

Wszczęcie postępowania naprawczego albo upadłościowego z możliwością zawarcia układu lub zmiana formy prawnej jednostki nie stanowią przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana.

Konsekwencje braku kontynuacji działalności

Przyjęcie założenia o kontynuacji działalności pozwala na stosowanie ogólnych zasad wyceny aktywów i pasywów, przewidzianych w art. 28 ustawy o rachunkowości. W razie utraty zdolności do kontynuowania działalności wycena dokonywana jest zgodnie z art. 29 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że jeżeli założenie kontynuacji działalności, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy, nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują w szczególności:

• w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
   
• na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności,
   
• na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego,
   
• w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana (art. 29 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Jeśli chodzi o wycenę aktywów, należy jej dokonać w cenie sprzedaży netto możliwej do uzyskania w przypadku ich upłynnienia. Trzeba więc ustalić wartość środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych na dzień ich sprzedaży lub likwidacji przypadający w związku z zakończeniem działalności gospodarczej, a następnie dokonać stosownych odpisów aktualizujących lub zweryfikować stawki amortyzacyjne do aktualnego okresu ekonomicznej użyteczności. Należy ustalić realną wartość środków trwałych w budowie i zapasów, które mogą zostać sprzedane i różnicę ująć jako odpis aktualizujący. Jednostka powinna też przeanalizować, jaką część swoich należności jest w stanie realnie uzyskać i pozostałą część objąć odpisem. Spisuje się także dokonane uprzednio rozliczenia międzyokresowe kosztów, a także aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, których aktywowanie przestaje być zasadne. Różnice między dotychczasowymi wartościami księgowymi składników aktywów a ich ceną sprzedaży netto ujmuje się następującymi zapisami:

- Wn konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny",

- Ma np. konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", konto 07-2 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych", konto 08 "Środki trwałe w budowie", konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności", konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów", konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów", konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

Rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty obejmować mogą np. opłaty sądowe, notarialne, koszty wyceny majątku zleconej rzeczoznawcom, odszkodowania dla kontrahentów, odprawy dla zwalnianych pracowników oraz wynagrodzenia likwidatora i składki ubezpieczeniowe od tych wynagrodzeń. Rezerwę tworzy się zapisem:

- Wn konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny",

- Ma konto 83 "Rezerwy".

W momencie powstania zobowiązania, na które wcześniej utworzono rezerwę, należy rozwiązać rezerwę, zapisem:

- Wn konto 83 "Rezerwy",

- Ma np. konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne", konto 23 "Rozrachunki z pracownikami", konto 24 "Pozostałe rozrachunki" - w zależności od rodzaju zobowiązania.

W sytuacji gdyby faktycznie poniesione koszty dotyczące likwidacji jednostki przewyższyły kwotę utworzonej na ten cel rezerwy, nadwyżka kosztów powinna być zaksięgowana na konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

Saldo konta 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny" wykazywane jest w pasywach bilansu w pozycji A.V "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny". Jeżeli jednostka nie posiadała kapitału z aktualizacji wyceny, to w bilansie w pozycji A.V pojawi się wartość ujemna.

Wyjaśnienia na temat braku kontynuacji działalności pojawić się muszą we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego oraz dodatkowych informacjach i objaśnieniach, stanowiących element informacji dodatkowej. Jednostki sporządzające sprawozdanie z działalności (m.in. spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne) powinny ponadto informację o braku kontynuacji działalności zawrzeć w tym sprawozdaniu.

Brak założenia kontynuacji działalności sprawia, że sporządzone roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta. W świetle bowiem art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, badaniu przez biegłego rewidenta podlegają jedynie roczne sprawozdania finansowe jednostek kontynuujących działalność. Konsekwencją tego jest m.in. to, że:

• sprawozdanie finansowe składa się wyłącznie z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej,
   
• jeśli jednostka jest podatnikiem pdop, to może odstąpić od tworzenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości).

Jak już wcześniej wspomniano, ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu nie stanowi przeszkody do uznania, że działalność będzie przez jednostkę kontynuowana. W takim przypadku jednostka nie musi zamykać ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości), a sporządzane przez nią sprawozdania finansowe mogą przedstawiać wycenę majątku według zasad ogólnych określonych w art. 28 ustawy. Trzeba więc również m.in. urealnić wartość majątku dzięki stosownym odpisom aktualizującym, jednak różnice związane z taką ostrożną wyceną wpływają wówczas bezpośrednio na wynik finansowy, a nie na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Odnosi się je zasadniczo w pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe, w zależności od rodzaju aktywu, którego dotyczą. Warto dodać, że zobowiązania bezwarunkowo umorzone w wyniku postępowania układowego odnosi się na kapitał własny (art. 36 ust. 2d ustawy o rachunkowości w powiązaniu z jej art. 36 ust. 2c).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)