Gazeta Podatkowa nr 1 (938) z dnia 3.01.2013

Wynik ze sprzedaży w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat

Jednostki mogą sporządzać rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym lub porównawczym. Oba warianty różni jedynie sposób ustalania wyniku (zysku lub straty) na sprzedaży. Pozostałe pozycje wykazuje się analogicznie.

Wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat muszą sporządzać jednostki, które prowadzą ewidencję kosztów działalności operacyjnej wyłącznie w zespole 5. Na zasadzie wyboru mogą go też sporządzać jednostki stosujące pełny rachunek kosztów działalności operacyjnej, tj. zarówno w zespole 4, jak i 5. Decyzję w sprawie wariantu sporządzanego rachunku zysków i strat podejmuje wówczas kierownik jednostki.

Wariant kalkulacyjny przedstawia następującą drogę ustalania wyniku ze sprzedaży:

1) przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów (w tym: od jednostek powiązanych)

a) przychody netto ze sprzedaży produktów,

b) przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów,

2) koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów (w tym: jednostkom powiązanym)

a) koszt wytworzenia sprzedanych produktów,

b) wartość sprzedanych towarów i materiałów,

3) zysk (strata) brutto ze sprzedaży (pkt 1 - pkt 2),

4) koszty sprzedaży,

5) koszty ogólnego zarządu,

6) zysk (strata) ze sprzedaży (pkt 3 - pkt 4 - pkt 5).

Aby prawidłowo sporządzić kalkulacyjny rachunek zysków i strat, należy wyodrębnić na kontach zespołu 5 koszty działalności podstawowej (np. produkcyjnej, usługowej), koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu.

Sprzedaż towarów i materiałów

Pozycje przychodów i kosztów ze sprzedaży towarów i materiałów nie powinny nastręczać większych problemów. Przychody netto ze sprzedaży towarów to wartość wynikająca z konta 73-0 "Sprzedaż towarów", a przychody netto ze sprzedaży materiałów ewidencjonowane są na koncie 74-0 "Sprzedaż materiałów".

Z kolei wartość sprzedanych towarów wyznaczona jest na koncie 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)". Konto 73-1 powinno na dzień bilansowy przedstawiać wartość sprzedanych towarów w cenach nabycia, niezależnie od tego, w jaki sposób dokonywana jest ewidencja tych towarów w trakcie roku. Przypomnijmy więc, że np. jednostki:

• nieprowadzące bieżącej ewidencji towarów tylko odpisujące wartość towarów na konto 73-1 w momencie zakupu powinny na dzień bilansowy wyksięgować z tego konta stan niesprzedanych towarów, ustalony na podstawie ich inwentaryzacji, w korespondencji z kontem 33 "Towary",
   
• ewidencjonujące towary w cenie sprzedaży brutto muszą wyksięgować z konta 73-1 odchylenia z tytułu marży i VAT przypadające na towary sprzedane do dnia bilansowego.

Natomiast wartość sprzedanych materiałów to kwota wynikająca z konta 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów".

Przychody ujęte na koncie 73-0 i 74-0 oraz koszty z konta 73-1 i 74-1 przeksięgowywane są na dzień bilansowy na konto 86 "Wynik finansowy".

Sprzedaż produktów

Przychody ze sprzedaży produktów wynikają z konta 70-0 "Sprzedaż produktów". Z kolei koszt wytworzenia sprzedanych produktów ujmuje się na koncie 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Ustalenie kosztu wytworzenia przy uwzględnieniu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych omawia szczegółowo stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2007 r. nr 2, poz. 11). W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to obliczając koszt wytworzenia produktu jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych (art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości).

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się m.in. kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, ogólnego zarządu, a także kosztów sprzedaży produktów. Koszty te wpływają na wynik finansowy w roku, w którym zostały poniesione.

W księgach rachunkowych koszty wytworzenia produktów przeksięgowuje się zapisami:

a) w jednostkach rozliczających koszty za pośrednictwem konta 58

- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",

- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej",

b) w jednostkach niestosujących konta 58

- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",

- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej".

W momencie sprzedaży koszt wytworzenia produktu jest przeksięgowywany następująco:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",

- Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności" lub konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty".

W przypadku gdy produkty są ewidencjonowane na koncie 60 według np. planowanego kosztu wytworzenia lub inaczej ustalonej stałej ceny ewidencyjnej, to należy pamiętać, aby na dzień bilansowy na koncie 70-1 znajdowała się ich wartość po rozliczeniu odchyleń od stałych cen ewidencyjnych.

Jeśli jednostka przyjęłaby uproszczenie polegające na odpisywaniu produktów w koszty w momencie ich wytworzenia, dokonuje bieżąco zapisu:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",

- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej".

Jednak na dzień bilansowy ma w takim przypadku obowiązek przeprowadzić spis z natury niesprzedanych wyrobów i produkcji w toku i ująć je na koncie 60. Na koncie 70-1 powinien na koniec roku figurować jedynie stan sprzedanych produktów według kosztu wytworzenia (skalkulowanego).

Salda kont 70-1 i 70-0 przenosi się na dzień bilansowy na konto 86.

Koszty sprzedaży

Za koszty sprzedaży w jednostkach produkcyjnych uważa się m.in. koszty kompletacji dostaw, ekspedycji, pakowania, transportu wysyłkowego, reklamy i marketingu. Zalicza się do nich m.in. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych bezpośrednio w dziale sprzedaży. Koszty te ujmuje się na koncie 52 "Koszty sprzedaży". W jednostkach handlowych w pozycji tej wykazuje się wszystkie koszty tej działalności (wówczas konto to może nosić nazwę "Koszty działalności podstawowej - handlowej").

Na dzień bilansowy konto 52 przeksięgowuje się na konto 86, chyba że jednostka w trakcie roku przeksięgowywała koszty sprzedaży i ogólnego zarządu na konto 70-1. Wówczas trafią na konto 86 z konta 70-1.

Koszty ogólnego zarządu

Koszty ogólnego zarządu to koszty poniesione na utrzymanie komórek organizacyjnych i stanowisk pracy wykonujących czynności o charakterze ogólnoadministracyjnym, tj. sprawujących w jednostce funkcje nadzorcze, kontrolne, ewidencyjno-sprawozdawcze itp. Ewidencjonuje się je na koncie 55 "Koszty zarządu".

W mniejszych jednostkach produkcyjnych, w których koszty sprzedaży są nieznaczne, nie powinien być kwestionowany brak ich wyodrębnienia księgowego oraz wykazywanie ich jako kosztów ogólnego zarządu.

Podobnie jak w przypadku kosztów sprzedaży, na dzień bilansowy konto 55 przeksięgowuje się na konto 86. Jednak jeżeli jednostka w trakcie roku przeksięgowywała koszty sprzedaży i ogólnego zarządu na konto 70-1 - wówczas trafią na konto 86 wraz z kosztem wytworzenia produktów.

Przykład Jednostka prowadzi ewidencję kosztów działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat. Z ksiąg rachunkowych za 2012 r. wynikają następujące dane: a) koszty według rodzajów (konto 40): 623.700 zł, b) koszty zarządu (konto 55): 90.200 zł, c) sprzedaż produktów (konto 70-0): 710.500 zł, d) wartość sprzedanych produktów (konto 70-1): 580.800 zł, e) sprzedaż materiałów (konto 74-0): 2.300 zł, f) wartość sprzedanych materiałów (konto 74-1): 1.800 zł. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - przeksięgowanie kosztów (pod datą 31.12.2012 r.):             a) koszty rodzajowe 623.700 zł 49 40    b) koszty zarządu 90.200 zł 86 55    c) koszt wytworzenia sprzedanych produktów 580.800 zł 86 70-1    d) wartość sprzedanych materiałów 1.800 zł 86 74-1 2. PK - przeksięgowanie na wynik finansowy przychodów ze sprzedaży:             a) przychody ze sprzedaży produktów gotowych 710.500 zł 70-0 86    b) przychody ze sprzedaży materiałów 2.300 zł 74-0 86 Księgowania Ujęcie w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat zysku ze sprzedaży Pozycja Wyszczególnienie 2012 r. A Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów 712.800 zł I Przychody netto ze sprzedaży produktów 710.500 zł II Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów 2.300 zł B Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów 582.600 zł I Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 580.800 zł II Wartość sprzedanych towarów i materiałów 1.800 zł C Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B) 130.200 zł D Koszty sprzedaży - E Koszty ogólnego zarządu 90.200 zł F Zysk (strata) ze sprzedaży (C-D-E) 40.000 zł

Wyeliminuj najczęściej popełniane błędy! » Jednostki sporządzające kalkulacyjny rachunek zysków i strat muszą przedstawić w informacji dodatkowej dane o kosztach rodzajowych (w pkt 2 ppkt 6 dodatkowych informacji i objaśnień według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości). » W przypadku prowadzenia pełnej ewidencji kosztów i sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat, koszty z konta 40 "Koszty rodzajowe" przeksięgowuje się na dzień bilansowy na konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.)