Rezerwy tworzone z kapitałem a rachunek przepływów pieniężnych

Czy o wartość rezerw tworzonych z kapitałem własnym trzeba korygować wynik finansowy przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią?

Nie trzeba korygować wyniku finansowego przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią o wartość rezerw tworzonych z kapitałem (funduszem) własnym. Rezerwy te nie mają bowiem wpływu na poziom zysku bądź straty za bieżący rok obrotowy. Oznacza to, iż utworzenia takich rezerw nie należy wykazywać w pozycji A.II.5. "Zmiana stanu rezerw".

Zgodnie z zaleceniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych", stanowiącego załącznik do uchwały nr 5/11 Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. Urz. Min. Fin. z 2011 r. nr 6, poz. 26), w pozycji A.II.5. "Zmiana stanu rezerw" ujmuje się zmianę stanu rezerw na zobowiązania, wykazanych w pozycji B.I pasywów bilansu. Zwiększenie (przyrost) stanu rezerw wykazuje się ze znakiem "plus", a zmniejszenie - ze znakiem "minus".

W przypadku utworzenia rezerw dochodzi bowiem generalnie do zmiany wyniku finansowego, jednak bez wypływu środków pieniężnych. Dlatego, dodając przyrost rezerw bądź odejmując ich zmniejszenie od memoriałowego wyniku finansowego, doprowadzamy go do poziomu kasowego.

Jednak nie zawsze rezerwy tworzone są w korespondencji z wynikiem roku bieżącego. Niektóre mogą być tworzone z kapitałem (funduszem) własnym, jak np. rezerwy na odroczony podatek dochodowy, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, rezerwy na świadczenia pracownicze dotyczące lat ubiegłych (w przypadku tworzenia takich rezerw po raz pierwszy). W takiej sytuacji zmiana stanu rezerw ustalana na podstawie bilansu obejmować będzie również rezerwy, które nie miały wpływu na zysk bądź stratę wykazywaną w pozycji A.I rachunku przepływów pieniężnych (metoda pośrednia). Dlatego, aby prawidłowo ustalić kwotę korekty wykazywaną w pozycji A.II.5 należy zmianę stanu rezerw ustaloną wprost z bilansu (poz. B.I pasywów) skorygować o wartość rezerw utworzonych bądź rozwiązanych w korespondencji z kapitałem (funduszem) własnym.

Powyższy sposób prezentacji zmiany stanu rezerw prowadzi jednak do niezgodności między zmianą stanu tej pozycji prezentowaną w rachunku przepływów pieniężnych oraz analogiczną zmianą stanu w bilansie. Przyczynę powstania tej różnicy należy wyjaśnić w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

Przykład

I. Założenia:

1. W 2012 r. jednostka podjęła decyzję o tworzeniu rezerw na świadczenia pracownicze. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2012 r. ustaliła rezerwę w wysokości: 18.542 zł, z czego kwota: 15.380 zł dotyczy lat ubiegłych.

2. Kwotę rezerwy dotyczącą lat ubiegłych zaksięgowano na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych).

3. Stan rezerw na zobowiązania (pozycja B.I pasywów bilansu) na początek okresu wynosił: 0 zł, a na koniec okresu: 18.542 zł.

4. Rachunek przepływów pieniężnych jednostka sporządza metodą pośrednią. Stan środków pieniężnych na początek roku obrotowego wynosił: 40.000 zł. Na potrzeby przykładu zakłada się, że w jednostce nie wystąpiły inne operacje gospodarcze, a wynik finansowy netto za 2012 r. wyniósł: - 3.162 zł (strata), co odpowiada kwocie rezerw odniesionych w koszty roku bieżącego.

II. Obliczenia:

1. Bilansowa zmiana stanu rezerw:

a) pozycja B.I pasywów bilansu na koniec okresu:	18.542 zł
b) pozycja B.I pasywów bilansu na początek okresu:	- 0 zł _______ 18.542 zł

2. Ustalenie zmiany stanu rezerw wykazywanej w pozycji A.II.5 rachunku przepływów pieniężnych (metoda pośrednia): 18.542 zł - 15.380 zł = 3.162 zł.

III. Fragment rachunku przepływów pieniężnych sporządzonego metodą pośrednią:

Pozycja	Wyszczególnienie	Dane za 2012 r. w zł
A.	Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej
I.	Zysk (strata) netto	(3.162)
II.	Korekty razem	3.162
5.	Zmiana stanu rezerw	3.162
III.	Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I +/- II)	0
D.	Przepływy pieniężne netto razem (A.III +/- B.III +/- C.III)	0
E.	Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym	0
	- zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych
F.	Środki pieniężne na początek okresu	40.000
G.	Środki pieniężne na koniec okresu (F +/- D), w tym	40.000
	- o ograniczonej możliwości dysponowania