Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 20 (332) z dnia 20.10.2012

Ustalenie obowiązku poddania badaniu sprawozdania finansowego za 2012 rok

1. Jednostki zobowiązane do badania sprawozdania za 2012 rok bez względu na wielkość przychodów

Jakie jednostki są zobowiązane do corocznego badania sprawozdania finansowego bez względu na wartość przychodów?

Z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, iż obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych, a także roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność:

1) banków, zakładów ubezpieczeń oraz zakładów reasekuracji,

2) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,

2a) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

3) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji.

Obowiązkowo (niezależnie od sumy aktywów, wysokości przychodów, czy wielkości zatrudnienia) muszą poddać badaniu swoje sprawozdania finansowe również te jednostki (wszystkie osoby prawne i osoby fizyczne oraz spółki osobowe i cywilne osób fizycznych) prowadzące księgi rachunkowe, które dla celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych. W świetle bowiem art. 14b ust. 2 updof oraz art. 9b updop, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie stosowania tej metody (musi ona być stosowana przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda) sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

2. Jednostki zobowiązane do poddania badaniu sprawozdania po spełnieniu określonych warunków

Jakie wielkości zobowiązują jednostki do poddania sprawozdania finansowego za 2012 r. badaniu przez biegłego rewidenta - w przypadku, gdy obowiązek badania uzależniony jest od wysokości zatrudnienia, sumy aktywów oraz sumy przychodów?

Według art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, badaniu podlegają roczne sprawozdania finansowe kontynuujących działalność pozostałych jednostek (innych niż wymienione w art. 64 ust. 1 pkt 1-3), które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro,

3) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro.

Do jednostek, które są zobowiązane do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego po spełnieniu ww. warunków, można zaliczyć przede wszystkim spółki z o.o., spółki jawne, komandytowe, komandytowo-akcyjne, partnerskie, cywilne oraz przedsiębiorstwa osób fizycznych.

Wielkości określone w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walucie obcej przelicza się na walutę polską po średnim kursie, ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień bilansowy (por. art. 3 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

W jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, dniem bilansowym jest 31 grudnia każdego roku. Należy jednak podkreślić, że warunki, dla których limity zostały określone liczbowo w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, odnoszą się do wielkości, które jednostka uzyskała w roku poprzedzającym rok obrotowy, za który sporządzono sprawozdanie finansowe. Dlatego też, aby ocenić czy sprawozdanie finansowe za 2012 r. podlega badaniu przez biegłego rewidenta jednostka powinna przeanalizować sumę bilansową aktywów, przychody netto oraz średnioroczne zatrudnienie za rok 2011.

Podstawę do przeliczenia wielkości dotyczących obowiązku badania sprawozdania finansowego za 2012 r. stanowi więc średni kurs euro ogłoszony przez NBP na dzień 30 grudnia 2011 r. (bowiem 31 grudnia 2011 r. przypadał w sobotę), który zgodnie z tabelą kursów nr 252/A/NBP/2011 wynosił: 4,4168 zł/euro.

Jak obliczyć średnioroczne zatrudnienie przy ustalaniu obowiązku badania sprawozdania finansowego?

Przyjęte przez jednostkę zasady obliczania średniorocznego zatrudnienia powinny być stosowane w sposób ciągły.

Ustalanie zatrudnienia na podstawie przepisów o statystyce publicznej

Z objaśnień do formularza Z-06 "Sprawozdanie o pracujących, wynagrodzeniach i czasie pracy" - którego wzór określono w załączniku nr 1 do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 7 marca 2012 r. w sprawie określenia wzorów formularzy sprawozdawczych, objaśnień co do sposobu ich wypełniania oraz wzorów kwestionariuszy i ankiet statystycznych stosowanych w badaniach statystycznych ustalonych w programie badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2012 (Dz. U. z 2012 r., poz. 446) - wynika, że w sprawozdaniu wykazuje się przeciętną liczbę zatrudnionych, po przeliczeniu osób niepełnozatrudnionych na pełne etaty, tj.:

1) osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru lub mianowania, w tym również:

a) osoby zatrudnione przy pracach interwencyjnych i robotach publicznych, finansowanych z Funduszu Pracy,

b) osoby młodociane pracujące na podstawie umowy o pracę, a nie w celu przygotowania zawodowego,

c) osoby przebywające za granicą na podstawie delegacji służbowej,

2) osoby pracujące w zakładach pracy w formie zorganizowanych grup roboczych, tj. uczestników OHP (z wyjątkiem odbywających naukę zawodu), skazanych.

Do zatrudnionych zalicza się także osoby pracujące w górnictwie w okresie początkowych 28 dni pracy. W zatrudnieniu należy uwzględnić cudzoziemców wykonujących pracę w Polsce zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. nr 69, poz. 415 ze zm.).

Przeciętne zatrudnienie należy z kolei obliczać jako sumę przeciętnego zatrudnienia w poszczególnych miesiącach podzieloną przez 12 (bez względu na to, czy zakład funkcjonował cały rok, czy nie). Metodę obliczania przeciętnego zatrudnienia w miesiącu należy dostosować do sytuacji kadrowej w jednostce. W przypadku dużej płynności kadr lub natężenia zjawiska udzielania urlopów bezpłatnych wskazane jest stosować metodę średniej arytmetycznej ze stanów dziennych w miesiącu. Osób przebywających na urlopach bezpłatnych nie należy liczyć do stanów dziennych w czasie trwania tych urlopów. Zaś przy stabilnej sytuacji kadrowej można stosować:

• metodę uproszczoną, tj. na podstawie sumy dwóch stanów dziennych (w pierwszym i ostatnim dniu miesiąca) podzielonej przez dwa,
   
• metodę średniej chronologicznej, obliczanej na podstawie sumy połowy stanu dziennego w pierwszym i ostatnim dniu miesiąca oraz stanu zatrudnienia w 15. dniu miesiąca podzielonej przez dwa.

Przy stosowaniu tych metod nie należy ujmować osób, które korzystały z urlopów bezpłatnych w wymiarze powyżej 14 dni.

Przeliczenia osób niepełnozatrudnionych na pełne etaty dokonuje się według liczby godzin pracy ustalonych w umowie o pracę w stosunku do obowiązującej normy.

Przykłady obliczania przeciętnej liczby zatrudnionych umieszczone są na str. 35-38 w "Zasadach Metodycznych Statystyki Rynku Pracy i Wynagrodzeń" GUS Warszawa 2008, dostępnych na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego: www.stat.gov.pl w zakładce "Publikacje A-Z".

Ustalanie zatrudnienia na podstawie przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych

Przepisy § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (Dz. U. nr 43, poz. 349), nakazują w przeciętnej liczbie osób zatrudnionych ujmować pracowników zatrudnionych w pełnym i niepełnym wymiarze czasu pracy (po przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy).

Przy obliczaniu przeciętnej liczby zatrudnionych w danym roku kalendarzowym (obrachunkowym) dodaje się przeciętne liczby zatrudnionych w poszczególnych miesiącach i otrzymaną sumę dzieli się przez 12. Ten sposób obliczania przeciętnej liczby zatrudnionych stosuje się również w przypadku, gdy pracodawca działał w okresie krótszym niż jeden rok kalendarzowy albo naliczał odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych na niepełny rok kalendarzowy.

Ustalanie zatrudnienia na podstawie przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych

Zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 127, poz. 721 ze zm.), w jednostce, która jest obowiązana dokonywać miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, do liczby pracowników nie wlicza się osób niepełnosprawnych przebywających na urlopach bezpłatnych oraz osób niebędących osobami niepełnosprawnymi zatrudnionych:

• na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego,
   
• przebywających na urlopach wychowawczych,
   
• nieświadczących pracy w związku z odbywaniem służby wojskowej albo zastępczej,
   
• będących uczestnikami Ochotniczych Hufców Pracy,
   
• nieświadczących pracy w związku z uzyskaniem świadczenia rehabilitacyjnego,
   
• przebywających na urlopach bezpłatnych, których obowiązek udzielenia określają odrębne ustawy.

Jak ustalić czy uzyskane przez jednostkę przychody zobowiązują do poddania sprawozdania badaniu?

Przychód netto oznacza, że określając ten przychód należy uwzględnić wszystkie zwroty, rabaty, opusty, skonta. Nie uwzględnia się natomiast podatku od towarów i usług oraz nie pomniejsza się przychodu o podatek akcyzowy.

Natomiast ustalając przychody operacji finansowych, wskazane jest - naszym zdaniem - uwzględnić art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, który wśród przychodów finansowych wymienia w szczególności przychody z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

3. Konsekwencje przekroczenia progu zobowiązującego do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego

O czym powinna pamiętać jednostka, która będzie zmuszona poddać badaniu swoje sprawozdanie finansowe za 2012 r. po raz pierwszy?

Prawidłowe ustalenie obowiązku poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego jest niezwykle istotne. Jednostki, których sprawozdania finansowe za 2012 r. podlegają po raz pierwszy obowiązkowemu badaniu, powinny pamiętać, że:

1) nie mogą już stosować uproszczeń przewidzianych dla jednostek, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tzn.:

• w odniesieniu do instrumentów finansowych za 2012 r. muszą stosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.),
   
• kwalifikację umów leasingu powinny dokonywać według zasad określonych w ustawie o rachunkowości, nie mogą stosować zasad podatkowych,
   
• muszą ustalać aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego - jeżeli są podatnikami podatku dochodowego,
   
• muszą ustalać normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu,

2) ich sprawozdanie finansowe za 2012 r. powinno zawierać dodatkowe elementy, tzn. oprócz bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej muszą sporządzić także rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym,

3) podział wyniku finansowego zobowiązanych do poddania corocznemu badaniu sprawozdania finansowego można przeprowadzić dopiero po wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii (w wyniku badania) bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami o tym sprawozdaniu,

4) po zakończeniu badania przez biegłego rewidenta i wydaniu opinii, jednostka której sprawozdanie finansowe podlegało badaniu jest zobowiązana:

• zatwierdzić roczne sprawozdanie finansowe,
   
• złożyć we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe, opinię biegłego rewidenta, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku między innymi spółek kapitałowych, spółdzielni oraz przedsiębiorstw państwowych, także sprawozdania z działalności,
   
• złożyć do ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym sprawozdania finansowego za 2012 r. (dotyczy jednostek, które nie składają sprawozdań w KRS), opinię biegłego rewidenta oraz odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o jego zatwierdzeniu i podziale zysku lub pokryciu straty,
   
• udostępnić wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom opinii wraz z raportem biegłego rewidenta w wymaganym terminie.

Co grozi jednostce za niespełnienie obowiązku badania sprawozdania przez biegłego rewidenta?

Jeśli sprawozdanie finansowe jednostki podlega obowiązkowemu badaniu w myśl art. 64 ustawy o rachunkowości, to niepoddanie tego sprawozdania badaniu skutkować będzie grzywną lub karą pozbawienia wolności wobec kierownika jednostki. Zgodnie bowiem z przepisami art. 79 pkt 1 ustawy o rachunkowości, kto wbrew przepisom ustawy nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta, podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Przy czym osobą ponoszącą odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości jest kierownik jednostki i to właśnie jemu grożą sankcje z tytułu niewykonania przez jednostkę obowiązków nałożonych przepisami ustawy o rachunkowości - w tym w zakresie badania rocznego sprawozdania finansowego.