Różnice inwentaryzacyjne - dlaczego powstają i jak je rozliczać?

Stany ewidencyjne składników majątkowych figurujące na kontach księgowych mogą różnić się od rzeczywistego stanu tych składników. Jeżeli w wyniku przeprowadzonych prac inwentaryzacyjnych takie różnice zostaną ujawnione, to niezbędne jest ich wyjaśnienie i rozliczenie. Ustawa o rachunkowości nie wskazuje przy tym, w jaki sposób należy rozliczyć różnice inwentaryzacyjne. To kierownik jednostki decyduje o tym, uwzględniając przyczyny oraz charakter każdej z powstałych różnic.

Przy przeprowadzaniu i rozliczaniu inwentaryzacji jednostki mogą korzystać ze wskazówek zawartych w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 55), zwanym dalej stanowiskiem w sprawie inwentaryzacji zapasów.

Rodzaje różnic ujawnianych w trakcie prac inwentaryzacyjnych

W świetle stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów, ujawnione w trakcie prac inwentaryzacyjnych różnice mogą mieć charakter różnic:

1) pozornych, powstałych w wyniku błędów w ewidencji przychodów lub rozchodów albo popełnionych w trakcie inwentaryzacji,

2) ilościowych, które mogą mieć postać:

a) niedoborów - występujących, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych; niedobory dzielą się na usprawiedliwione (uzasadnione) oraz nieusprawiedliwione (nieuzasadnione),

b) nadwyżek - występujących, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych,

3) jakościowych (szkód), spowodowanych obniżeniem przydatności gospodarczej danego składnika zapasów.

Różnice pozorne

Różnice pozorne (zarówno niedobory, jak i nadwyżki) mogą powstać wskutek błędów i pomyłek w dokumentach obrotu zapasami lub w ewidencji księgowej, a także błędów popełnionych podczas czynności spisowych, na przykład wskutek pominięcia albo podwójnego ujęcia jakiegoś składnika bądź błędu w pomiarze. Różnica pozorna może też wynikać z pomyłki przy wycenie wyników spisu. Szczególnym rodzajem różnic pozornych są zapasy nieobjęte spisem z natury ze względu na to, że znajdują się poza jednostką, a fakt ten nie został odnotowany w ewidencji księgowej.

Różnice ilościowe - niedobory

Niedobory usprawiedliwione

Niedobory nieusprawiedliwione

Są to niedobory powstałe z przyczyn niezależnych od osób odpowiedzialnych. Zalicza się do nich w szczególności:

1)	ubytki naturalne, wynikające z cech zapasów lub procesów fizykochemicznych, jak: wysychanie, ulatnianie, parowanie, wykruszanie, stłuczka lub inne zjawiska o podobnym charakterze, przy czym powinny się one mieścić w granicach norm ubytków naturalnych określonych we właściwych przepisach, np. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub norm przyjętych zwyczajowo, ustalonych przez kierownika jednostki, a także niedobory powstałe przy kompletacji dostaw i sprzedaży oraz wskutek nieudokumentowanych rozchodów, kradzieży w sklepach samoobsługowych - obciążają koszty działalności operacyjnej,
2)	ubytki usprawiedliwione przekraczające normy - obciążają koszty działalności operacyjnej,
3)	niedobory spowodowane niedokładnością urządzeń pomiarowych stosowanych do pomiaru przychodów lub rozchodów zapasów, jeżeli mieszczą się w granicach tolerancji - są zaliczane do kosztów działalności operacyjnej,
4)	niedobory spowodowane mniejszym przychodem niż zafakturowany, co nie zostało ujawnione przy odbiorze - ujmuje się jako pozostałe koszty operacyjne,
5)	niedobory uznane za wynikające z pomyłkowej zamiany (przy przychodzie lub rozchodzie) podobnych składników zapasów - mogą być kompensowane ich nadwyżką albo zostać zaliczone do kosztów działalności operacyjnej, jeżeli nie ma możliwości kompensaty,
6)	niedobory spowodowane zdarzeniami losowymi, takimi jak: pożar, powódź, wichura, zalanie, kradzież - obciążają pozostałe koszty operacyjne.

Są to niedobory powstałe wskutek zaniedbań, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia, ochrony lub niewłaściwych warunków składowania. Można je podzielić na:

1)	niedobory bezsporne, występujące gdy osoba odpowiedzialna wyraża zgodę na ich pokrycie; są odnoszone w ciężar rozrachunków z pracownikami,
2)	niedobory sporne, występujące gdy osoba odpowiedzialna nie wyraża zgody na ich pokrycie; kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy dany niedobór zostanie zaliczony do:
	a)	niedoborów dochodzonych - roszczenie o zwrot szkody w wysokości poniesionej straty wobec osoby uznanej za winną zostaje skierowane na drogę postępowania sądowego - powstają roszczenia sporne, od których dokonuje się odpisów aktualizujących,
	b)	niedoborów niedochodzonych - kierownik jednostki rezygnuje z wystąpienia na drogę sądową, godząc się z poniesieniem straty, a zarazem może zastosować wobec osoby odpowiedzialnej sankcje (upomnienie, pozbawienie premii, odwołanie z funkcji, wypowiedzenie) - obciążają pozostałe koszty operacyjne.

Różnice ilościowe - nadwyżki

Nadwyżki zapasów potwierdzone podczas spisu z natury mogą:

1)	wynikać z niedokładności urządzeń pomiarowych, mieszcząc się w granicach tolerancji - zmniejszają koszty działalności operacyjnej,
2)	być spowodowane pomyłkową zamianą podobnych składników zapasów (przy przychodzie lub rozchodzie) - w takim przypadku istnieje możliwość kompensaty nimi niedoboru albo zmniejszenia o nie kosztów działalności operacyjnej,
3)	powstać wskutek nieudokumentowanych zwrotów z produkcji, likwidacji środków trwałych lub dostaw wyższych od zadeklarowanych w fakturze na pokrycie ewentualnych strat w transporcie; jeżeli takie straty nie wystąpią - zaistniałe nadwyżki wpływają na zmniejszenie ceny jednostkowej danego asortymentu zapasów lub są ujmowane jako pozostałe przychody operacyjne,
4)	należeć do pozostałych nadwyżek, których przyczyn nie udało się jednoznacznie ustalić - są zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych.

Różnice jakościowe (szkody)

Szkody mają charakter podobny do niedoborów, przy czym nie są to różnice ilościowe, a jakościowe. Są one spowodowane pełną lub częściową utratą przez składnik zapasów pierwotnej przydatności gospodarczej (wartości użytkowej lub handlowej) wskutek oddziaływania czynników natury. Mogą mieć one charakter utraty cech fizycznych (np. uszkodzenie, zniszczenie, przeterminowanie) lub/i cech ekonomicznych (np. zmiana mody, postęp techniczno-technologiczny). Szkody ustala się jak niedobory, a rozlicza na podstawie uwag zamieszczonych w arkuszach spisowych bądź odrębnych protokołów.

Przyczyny powstawania różnic inwentaryzacyjnych

Przyczyny wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych określane są przez komisję inwentaryzacyjną w protokole inwentaryzacyjnym. W celu ustalenia przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych w zapasach komisja inwentaryzacyjna:

a) przeprowadza rozmowy z osobami odpowiedzialnymi i sporządza z ich przebiegu protokół, a także uzyskuje od osoby odpowiedzialnej pisemne wyjaśnienie przyczyn różnicy,

b) zbiera od innych pracowników dodatkowe informacje o przyczynach różnic,

c) korzysta z danych zawartych w dowodach źródłowych i ewidencji księgowej, zlecając w razie potrzeby ich sprawdzenie,

d) decyduje o ponownym przeprowadzeniu określonego fragmentu spisu z natury bądź powtórzeniu go na danym polu spisowym w całości w razie trudności ustalenia przyczyn powstania różnic, a zarazem stwierdzenia uchybień w przebiegu spisu, zastrzeżeń co do poprawności i obiektywizmu ustaleń, a także w przypadku odmowy podpisania arkusza spisowego przez osobę odpowiedzialną z jednoczesnym wskazaniem powodów tej odmowy.

Na tej podstawie komisja inwentaryzacyjna, odrębnie dla każdej pozycji różnic, ustala przyczynę jej powstania i odpowiednio do niej proponuje określony sposób rozliczenia. Wyniki rozpatrzenia każdej różnicy komisja inwentaryzacyjna ujmuje w protokole rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, zawierającym wnioski co do sposobu ich rozliczenia wraz z uzasadnieniem. Może to również nastąpić na odpowiednio rozbudowanym zestawieniu różnic ilościowych i jakościowych.

Jeżeli w toku postępowania wyjaśniającego komisja inwentaryzacyjna uzna, że którakolwiek różnica inwentaryzacyjna powstała wskutek przestępstwa (kradzież, fałszerstwo), przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej występuje do kierownika jednostki z pisemnym wnioskiem o powiadomienie organów ścigania (por. pkt 110 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).

Ujęcie różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych

Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Wynik inwentaryzacji za dany rok obrotowy należy rozliczyć w księgach rachunkowych roku, za który sporządzana jest inwentaryzacja. Tak jest także wtedy, gdy zakończenie inwentaryzacji następuje do 15 dnia następnego roku (w oparciu o art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że różnice stwierdzone podczas inwentaryzacji za 2017 r. należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych 2017 r.

Wszystkie różnice inwentaryzacyjne do czasu wyjaśnienia przyczyn ich powstania i zatwierdzenia przez kierownika jednostki sposobu ich ostatecznego rozliczenia ujmuje się na koncie 24-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek". Przy czym wskazane jest wyodrębnić konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów i szkód" oraz konto 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek".

Ujawnienie niedoborów i szkód ujmuje się więc w księgach rachunkowych, zapisem:

- Wn konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów i szkód",
- Ma odpowiednie konto składnika majątku.

Natomiast ujawnione nadwyżki wprowadza się do ksiąg rachunkowych, zapisem:

- Wn odpowiednie konto składnika majątku,
- Ma konto 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek".

Co ważne, do wyceny różnic inwentaryzacyjnych przyjmuje się ceny poszczególnych składników majątku stosowane przy ich ewidencji księgowej. Sposób wyceny ujawnionych niedoborów i nadwyżek przedstawiono w tabeli.

Ujawnione niedobory

Ujawnione nadwyżki

-	rzeczowych składników majątku trwałego - wycenia się według wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne,
-	rzeczowych składników majątku obrotowego - wycenia się w cenie nabycia (ewentualnie zakupu) lub koszcie wytworzenia,
-	środków pieniężnych - wycenia się w wartości nominalnej

-	rzeczowych składników majątku - wycenia się według cen ewidencyjnych na podstawie posiadanej dokumentacji dotyczącej ich nabycia lub wytworzenia, a w przypadku braku cen ewidencyjnych według cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania (cen rynkowych), ustalonych z uwzględnieniem stopnia zużycia składnika majątku,
-	środków pieniężnych - wycenia się w wartości nominalnej

W sytuacji gdy nadwyżka lub niedobór dotyczą składników majątku obrotowego (zapasów), których ewidencja prowadzona jest w cenach różniących się od ceny zakupu (nabycia) lub kosztu wytworzenia, to równocześnie do zaksięgowanej nadwyżki lub niedoboru trzeba wyksięgować odchylenia debetowe lub kredytowe od cen ewidencyjnych tych składników. Odbywa się to w korespondencji z kontem 24-1/0 lub 24-1/1. Księgowania z tym związane mogą być następujące:

1) wyksięgowanie odchyleń w przypadku nadwyżki:

- Wn/Ma konto 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek",
- Ma/Wn konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów
i towarów" lub 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",

2) wyksięgowanie odchyleń w przypadku niedoborów i szkód:

- Wn/Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów
i towarów" lub 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",
- Ma/Wn konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów i szkód".

Należy przy tym pamiętać, iż na koniec roku obrotowego konto 24-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek" nie powinno wykazywać salda, ponieważ różnice inwentaryzacyjne należy rozliczyć razem z zamknięciem ksiąg za dany rok. Podstawą rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych jest zatwierdzony przez kierownika jednostki protokół z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych (zwany też protokołem weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych).

Druki związane z rozliczeniem różnic inwentaryzacyjnych

Po wyjaśnieniu przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych, w tym jakościowych, komisja inwentaryzacyjna sporządza protokół z rozliczenia (weryfikacji) różnic inwentaryzacyjnych, który powinien zawierać umotywowane wnioski, co do sposobu rozliczenia każdej różnicy inwentaryzacyjnej. Następnie protokół ten przedstawia się kierownikowi jednostki. Do protokołu dołącza się zestawienia różnic ilościowych i jakościowych lub zestawienia zbiorcze (por. pkt 107 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).

Kierownik jednostki rozpatruje i zatwierdza wnioski komisji inwentaryzacyjnej w protokole z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Jest on uprawniony do wprowadzania ewentualnych zmian - po zapoznaniu się z opinią księgowego, a w razie potrzeby także radcy prawnego. Na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych księgowy rozlicza je w księgach rachunkowych, pod datą spisu, nie późniejszą niż na ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury (por. pkt 108 i 109 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).